Entorno económico y principales cuestiones de fiscalidad internacional
Resumen ejecutivo y didáctico construido exclusivamente a partir del Tema 1 del curso de Introducción a la Fiscalidad Internacional del Instituto de Estudios Fiscales.
Metodología de valoración y análisis de comparabilidad
Aplicación práctica del principio de libre competencia: delimitación de la operación, comparabilidad, selección del método y lectura de resultados.
Mapa del tema
Las ideas que permiten reconstruir el Tema 1 completo con rapidez.
Economía global, fiscalidad nacional
Las decisiones económicas cruzan fronteras con rapidez, mientras que la soberanía fiscal sigue siendo esencialmente nacional.
Dos criterios de sujeción
Fuente → beneficio.
Residencia → capacidad económica.
Riesgo de doble imposición
Una misma renta puede quedar gravada por dos o más jurisdicciones en un mismo período por impuestos de la misma naturaleza.
Dos tipos
Jurídica: mismo contribuyente.
Económica: distintos contribuyentes.
Tres métodos
Exención, imputación y deducción.
Mapa español
21-22 → exención.
31-32 → imputación.
Memoria rápida
Cuatro asociaciones que conviene poder repetir sin dudar.
Fuente
Principio de beneficio
Residencia
Capacidad económica
31 / 32 LIS
Imputación
21 / 22 LIS
Exención
1. Introducción y entorno económico
Por qué la fiscalidad internacional se vuelve necesaria y qué cambios económicos la condicionan.
Idea de partida
El entorno económico cambia con mayor rapidez que el Derecho tributario internacional. Los principios clásicos, pensados para una economía presencial, encuentran dificultades ante actividades digitales y fácilmente deslocalizables.
Asimetría central
Decisiones económicas globales frente a soberanías fiscales nacionales. La cooperación internacional trata de reducir esa brecha.
Características del entorno
Globalización
Mayor interdependencia entre países y efectos transfronterizos de decisiones económicas.
Movilidad
Mayor circulación de personas, mercancías y capitales.
Tecnología
Difusión rápida de conocimiento y nuevas formas de actividad digital.
Integración económica
Procesos regionales de integración, con especial relevancia de la UE.
Competencia fiscal
Las Administraciones compiten por atraer contribuyentes e inversión.
Intangibles
Marcas, patentes y know-how tienen gran peso en la cadena de valor y elevada movilidad.
Internacionalización empresarial
No afecta solo a grandes multinacionales: también las pymes salen al exterior.
Economías emergentes
Mayor peso de China, India, Brasil, Rusia y países en desarrollo en la economía mundial.
Inversión directa
Crece la inversión entre países y aumenta la interacción entre fiscalidades nacionales.
En los países de la zona euro, la política de tipo de cambio y la política monetaria se han transferido al Banco Central Europeo; la imposición aduanera e indirecta está ampliamente armonizada. Por ello, la fiscalidad directa permanece como uno de los principales reductos de soberanía económica nacional, lo que ayuda a explicar la resistencia a su armonización.
Para el país receptor
- Amplía la oferta de bienes y servicios.
- Refuerza la estructura productiva.
- Favorece la orientación exportadora.
- Promueve modernización empresarial.
- Genera empleo directo e indirecto.
Para el país de origen
- Aumenta la capacidad exportadora.
- Genera ingresos por beneficios, cánones, etc.
- Impulsa la innovación.
- Refuerza el acceso a terceros mercados.
- Aumenta la competitividad.
2. Principios impositivos
Cómo la internacionalización afecta a eficiencia, suficiencia y equidad.
Neutralidad y localización
Las diferencias de carga fiscal pueden alterar las decisiones de inversión. El inversor atiende al rendimiento neto después de impuestos.
Más renta, no siempre más recaudación
La globalización amplía la base potencial de riqueza y comercio, pero la competencia fiscal y la movilidad pueden dificultar la recaudación efectiva.
Personas y Estados
Hay que considerar la equidad horizontal y vertical, pero también la equidad personal y el reparto de potestad tributaria entre Estados.
Fuente frente a residencia
¿Dónde se genera la renta?
El poder de imposición corresponde al Estado donde se sitúan los bienes o se realiza la actividad que genera los beneficios.
- Favorece la atracción de inversión extranjera.
- Es más sencillo de gestionar.
- El Estado renuncia a gravar rentas exteriores de sus residentes.
- Beneficia relativamente a países con poca proyección inversora exterior.
¿Quién obtiene la renta?
El poder de imposición corresponde al Estado de residencia —o, en ciertos sistemas, de nacionalidad— del titular o perceptor.
- Permite medir la capacidad económica total.
- Exige conocer rentas obtenidas en el extranjero.
- El intercambio de información facilita su gestión.
- Beneficia relativamente a países exportadores de capital.
3. Doble imposición internacional
Concepto, causas y diferencia entre doble imposición jurídica y económica.
Cuatro causas
Regla mnemotécnica: sujeción – localización – calificación – valoración.
Sujeción
Distintos criterios de gravamen: por ejemplo, fuente frente a residencia.
Localización
Distintas reglas para decidir dónde se considera obtenida una renta.
Calificación
Una misma renta recibe una calificación fiscal distinta en cada jurisdicción.
Valoración
Distintas reglas para determinar la base imponible, incluidas las de precios de transferencia.
Jurídica frente a económica
Mismo contribuyente
La misma renta se grava en el mismo sujeto por dos o más jurisdicciones.
- Fuente + residencia sobre el mismo contribuyente.
- Doble residencia.
- Distinta calificación de una renta.
Distintos contribuyentes
La misma renta económica soporta gravamen en dos o más sujetos.
- Beneficio societario + dividendo en el socio.
- Ajuste de precios de transferencia sin ajuste correlativo.
- Distinta atribución de titularidad de rentas o patrimonio.
Una sociedad española recibe un dividendo del extranjero y soporta allí una retención. Si España también somete esa misma renta a imposición en la propia sociedad española, hay doble imposición jurídica: el mismo contribuyente soporta gravamen en dos jurisdicciones.
Una filial extranjera paga impuesto sobre sociedades por su beneficio y después distribuye dividendos a la matriz española. El impuesto pagado por la filial que económicamente está incorporado al dividendo es el impuesto subyacente y constituye un supuesto de doble imposición económica.
4. Soluciones y métodos
Dos clasificaciones diferentes: quién adopta la solución y cómo se elimina la doble imposición.
Unilateral
La adopta un Estado mediante su legislación interna.
Bilateral
La pactan dos Estados, especialmente a través de CDI.
Multilateral
La acuerdan varios Estados, como determinadas directivas de la UE.
Los tres métodos
| Método | Tratamiento de la renta extranjera | Tratamiento del impuesto extranjero |
|---|---|---|
| Exención | No se grava en el Estado que concede la exención. | No se corrige mediante crédito porque la renta queda exenta. |
| Imputación | Se integra en la base. | Se descuenta de la cuota, con los límites aplicables. |
| Deducción | Se integra en la base. | Se trata como gasto deducible y reduce la base imponible. |
Exención
Exención íntegra
La renta extranjera no tributa y tampoco se utiliza para calcular el tipo aplicable a las demás rentas.
Exención con progresividad
La renta extranjera no tributa, pero sí se utiliza para determinar el tipo que se aplicará a las rentas no exentas.
Imputación
Imputación íntegra
Se permite deducir todo el impuesto satisfecho en el extranjero.
Imputación ordinaria
Se deduce la menor de estas cantidades: impuesto extranjero efectivamente satisfecho o impuesto que correspondería pagar en residencia por esa renta.
Si una renta extranjera de 1.000.000 soporta 200.000 en fuente y en residencia corresponderían 150.000, el crédito fiscal queda limitado a 150.000. Los 50.000 restantes no quedan compensados en el ejemplo general del tema.
Tax sparing: el Estado de residencia reconoce un crédito por impuestos que no se han pagado en fuente debido a exenciones o incentivos, para que el beneficio fiscal favorezca al inversor y no al Estado de residencia.
Matching credit: variante en la que el crédito se concede a tanto alzado y puede no coincidir con el impuesto efectivamente pagado.
5. Régimen español de eliminación de la doble imposición
Mapa de los artículos 21, 22, 31 y 32 LIS según el Tema 1.
Exención
Dividendos y plusvalías derivadas de participaciones.
Exención
Rentas positivas de establecimientos permanentes en el extranjero.
Imputación ordinaria
Doble imposición jurídica: impuesto soportado por el propio contribuyente.
Imputación
Doble imposición económica en dividendos y participaciones en beneficios.
Cuando se integran rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deduce de la cuota íntegra la menor entre:
- El importe efectivamente satisfecho en el extranjero por un gravamen idéntico o análogo al IS.
- La cuota íntegra que correspondería pagar en España por esas rentas.
Si existe CDI, la deducción no puede exceder del impuesto que corresponda conforme al Convenio. El impuesto extranjero debe incluirse en la base imponible española de forma íntegra.
Corrige la doble imposición económica en dividendos y participaciones en beneficios. Requisitos básicos destacados por el tema:
- Participación directa o indirecta ≥ 5 %.
- Tenencia ininterrumpida durante un año, pudiendo completarse posteriormente.
- El impuesto subyacente que se pretende deducir debe integrarse en la base imponible.
La suma de las deducciones de los artículos 31 y 32 no puede superar la cuota íntegra española correspondiente a esas rentas.
- Participación directa o indirecta ≥ 5 %.
- Período de tenencia de un año; en dividendos puede completarse a posteriori.
- Para entidad no residente: sujeción a impuesto idéntico o análogo al IS con tipo nominal ≥ 10 %, en los términos del tema.
El importe sobre el que se aplica la exención se reduce, con carácter general, en un 5 % por gastos de gestión, salvo las excepciones recogidas en el tema.
Exime las rentas positivas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente cuando haya estado sujeto y no exento a un impuesto idéntico o análogo al IS con tipo nominal mínimo del 10 %, en los términos del artículo 21.
Como regla general, las rentas negativas del establecimiento permanente extranjero no se integran en la base imponible, salvo en caso de cese de actividad y con las correcciones señaladas en el tema.
Ejemplo integrado: dividendo extranjero
6. Prevención y lucha contra el fraude fiscal
Segunda gran cuestión del tema, junto con la eliminación de la doble imposición.
Descoordinación
Diferencias entre sistemas tributarios nacionales pueden crear lagunas que favorecen la elusión.
Información
La existencia de distintas soberanías fiscales dificulta que cada Estado disponga de toda la información necesaria.
Complejidad
La normativa y las operaciones internacionales dificultan el control y la persecución del fraude.
Competencia
La competencia fiscal internacional puede incluir regímenes perjudiciales para atraer inversión.
7. Repaso activo
Pulsa cada tarjeta para revelar la respuesta. Pensado para repasos breves antes de un examen.
¿Fuente?
¿Qué principio la fundamenta?
Pulsa para voltearPrincipio de beneficio
El Estado de la fuente grava por la conexión territorial con la renta o actividad.
¿Residencia?
¿Qué principio la fundamenta?
Pulsa para voltearCapacidad económica
La residencia permite considerar la renta mundial y medir la capacidad económica total.
4 causas
¿Cuáles son?
Pulsa para voltearS-L-C-V
Sujeción · Localización · Calificación · Valoración.
Jurídica vs. económica
¿Cuál es la diferencia?
Pulsa para voltearEl sujeto
Jurídica: mismo contribuyente. Económica: distintos contribuyentes.
Imputación ordinaria
¿Qué importe se deduce?
Pulsa para voltearLa menor cantidad
Impuesto extranjero efectivamente pagado o impuesto que correspondería en residencia.
21 / 22 / 31 / 32
¿Cómo se agrupan?
Pulsa para voltear21-22 / 31-32
21-22: exención. 31-32: imputación. 31: jurídica. 32: económica.
Imputación vs. deducción
¿Dónde opera cada una?
Pulsa para voltearCuota vs. base
Imputación: cuota. Deducción: base imponible.
Exención con progresividad
¿Qué se tiene en cuenta?
Pulsa para voltearLa renta extranjera
No tributa, pero se utiliza para determinar el tipo aplicable a las demás rentas.
Fraude internacional
¿Cuatro factores?
Pulsa para voltearD-I-C-C
Descoordinación · Información · Complejidad · Competencia.
8. Autoevaluación
Selecciona una respuesta. El resultado se corrige al instante y queda guardado en este navegador.
1. ¿Qué relación es correcta?
2. ¿Qué caracteriza a la doble imposición económica?
3. En imputación ordinaria, ¿qué se deduce?
4. ¿Qué artículo del Tema 1 se asocia a la doble imposición jurídica?
5. ¿Qué requisito NO se asocia en el tema al artículo 32?
6. ¿Dónde opera el método de deducción?
7. ¿Qué cuatro causas de doble imposición resume mejor el tema?
8. Una filial paga IS y después distribuye dividendos. ¿Qué representa la parte de ese IS asociada al dividendo?
Convenios para evitar la doble imposición y organismos internacionales
Resumen ejecutivo y didáctico centrado en la mecánica que realmente hay que aprender: qué norma se aplica, cómo reparte un CDI la potestad tributaria, cómo funciona el MCOCDE y qué instrumentos sirven para interpretarlo.
Mapa del tema
La secuencia que permite reconstruir el Tema 2 completo.
Tres niveles de fuentes
Norma interna, normas internacionales/supranacionales y soft law.
El CDI no crea impuestos
La norma interna crea el gravamen; el CDI reparte, limita o excluye la potestad tributaria.
MCOCDE frente a CDI
El CDI es norma jurídica. El MCOCDE es un modelo y, por sí mismo, soft law.
Residencia y EP
Art. 4 → residencia. Art. 5 → establecimiento permanente. El art. 5 conecta con el art. 7.
Reparto de potestad
Residencia exclusiva; fuente y residencia con límite en fuente; o fuente sin límite convencional.
Interpretación y cooperación
CDI + protocolo; Comentarios como apoyo interpretativo; arts. 24–29 para cooperación y antiabuso.
Memoria rápida
Asociaciones de alta rentabilidad.
4
Residencia
5 → 7
EP → beneficios empresariales
10 · 11 · 12
Dividendos · intereses · cánones
24 · 25 · 26 · 27 · 29
No discriminar · hablar · saber · cobrar · antiabuso
1. Fuentes y Derecho de la Unión Europea
Qué es vinculante y qué sirve principalmente como referencia técnica o interpretativa.
Normativa interna
Leyes, reglamentos y demás normas nacionales. Es el primer nivel que determina si un Estado grava una renta.
Internacional y supranacional
Tratados y CDI, junto con el Derecho de la UE. Los tratados válidamente celebrados y publicados pasan a formar parte del ordenamiento.
Modelos, comentarios y directrices
MCOCDE, Comentarios y Directrices OCDE, entre otros. No son vinculantes por sí solos, pero poseen gran relevancia práctica.
Derecho derivado de la UE
| Instrumento | Regla esencial |
|---|---|
| Reglamento | Se aplica directamente y es vinculante con carácter general. |
| Directiva | Fija objetivos y, con carácter general, requiere transposición por los Estados miembros. |
| Decisión | Es vinculante para sus destinatarios, sin alcance general erga omnes. |
¿Quién ejerce la función legislativa fiscal en la UE?
Distinción institucional útil para examen.
Iniciativa
Formula la propuesta legislativa en materia fiscal.
Adopción
Adopta la legislación tributaria mediante un procedimiento legislativo especial, normalmente por unanimidad en los ámbitos fiscales previstos en los Tratados. El Parlamento Europeo es consultado, pero no actúa como colegislador en este procedimiento.
2. Convenios para evitar la doble imposición
Tratados normalmente bilaterales que coordinan la soberanía fiscal de dos Estados.
Evitar o reducir la doble imposición
Los Estados reparten sus derechos de imposición para que la internacionalización no genere una carga fiscal duplicada injustificada.
Prevenir evasión y elusión
Los CDI incorporan cooperación, intercambio de información y, cada vez más, cláusulas antiabuso.
Modelos de convenio
Más peso relativo de la residencia
Modelo de referencia habitual para países desarrollados y para las negociaciones españolas.
Más potestad para la fuente
Tradicionalmente más favorable a los intereses de países receptores de inversión o en desarrollo.
Negociación → rúbrica/adopción → firma → aprobación interna → notificación entre Estados → entrada en vigor → publicación. En España, el material atribuye la negociación a la Dirección General de Tributos, a través de la Subdirección de Fiscalidad Internacional.
3. Arquitectura del MCOCDE
En lugar de memorizar 32 artículos aislados, conviene aprender qué pregunta responde cada bloque.
Tres formas de repartir la potestad tributaria
Solo residencia
La fuente debe renunciar al gravamen. Ejemplo conceptual: beneficios empresariales sin EP.
Fuente limitada + residencia
Ambos pueden gravar, pero la fuente tiene un máximo convencional. Casos típicos: dividendos e intereses.
Fuente sin límite convencional + residencia
La fuente puede aplicar su norma interna sin un tope fijado por el CDI; después residencia corrige la doble imposición cuando corresponda.
4. Residencia y establecimiento permanente
Dos conceptos que condicionan el reparto de potestad en los artículos posteriores.
Residencia y doble residencia
Para ser residente a efectos del CDI no basta tributar en un Estado solo por rentas de fuente local: la sujeción debe apoyarse en domicilio, residencia, sede de dirección u otro criterio análogo.
Establecimiento permanente
EP: lugar fijo de negocios mediante el cual la empresa realiza toda o parte de su actividad; el concepto también puede operar mediante agente dependiente en determinados supuestos.
La vivienda permanente es una vivienda a disposición de la persona de forma estable. Si existe en los dos Estados, se pasa al centro de intereses vitales. La regla de 183 días puede ser relevante en la legislación interna o en otros artículos, pero no sustituye esta cadena de desempate.
5. Reparto por tipos de renta
Mapa mínimo de artículos que compensa memorizar ahora.
| Art. | Renta | Regla mental |
|---|---|---|
| 6 | Inmuebles | El inmueble sigue al territorio. La fuente puede gravar sin límite convencional. |
| 7 | Beneficios empresariales | Sin EP → residencia. Con EP → fuente grava los beneficios atribuibles al EP. |
| 9 | Empresas asociadas | Precios de transferencia. Un ajuste sin ajuste correlativo puede generar doble imposición económica. |
| 10 | Dividendos | Residencia + fuente limitada. El CDI concreto puede fijar porcentajes distintos del Modelo. |
| 11 | Intereses | Residencia + fuente limitada. |
| 12 | Cánones | En el MCOCDE, tributación exclusiva en residencia. |
| 15 | Trabajo dependiente | Importa dónde se realiza físicamente el trabajo; existe una excepción vinculada a 183 días y otras condiciones. |
| 16 | Consejeros | Regla especial vinculada al Estado de la sociedad. |
| 17 | Artistas y deportistas | Importancia del Estado donde se desarrolla la actuación. |
| 18 | Pensiones privadas | Como regla general, residencia. |
| 19 | Funciones públicas | Regla especial vinculada al Estado pagador, con condiciones. |
| 23 | Eliminación de doble imposición | Exención o imputación cuando el reparto permite gravar a ambos Estados. |
El antiguo artículo 14 sobre servicios personales independientes y “base fija” desapareció del MCOCDE en 2000 al considerarse comprendido en la lógica del establecimiento permanente. Algunos CDI españoles antiguos todavía lo conservan.
6. Interpretación de los CDI
Qué tiene fuerza jurídica y qué funciona como apoyo interpretativo.
| Instrumento | Naturaleza | Función |
|---|---|---|
| CDI | Norma jurídica | Regla efectivamente negociada y aplicable. |
| Protocolo | Norma jurídica | Interpreta, matiza o desarrolla el CDI; tiene la misma validez que éste. |
| MCOCDE | Soft law | Modelo de negociación, no tratado aplicable por sí mismo. |
| Comentarios | Soft law | Ayudan a interpretar los CDI cuando la redacción es compatible con el Modelo. |
| Reserva | No modifica por sí sola el CDI | Un Estado discrepa de un artículo del Modelo. |
| Observación | No modifica por sí sola el CDI | Un Estado discrepa de un Comentario. |
Término no definido
Art. 3.2: con carácter general, se acude a la legislación interna del Estado que aplica el CDI, salvo que el contexto exija otra interpretación.
Interpretación dinámica
Comentarios posteriores pueden utilizarse para interpretar CDI anteriores, con el límite de que la disposición del CDI no difiera sustancialmente de la nueva redacción o criterio.
7. Cooperación y disposiciones especiales
La cadena 24–29 y dos distinciones prácticas.
No discriminación
Opera fundamentalmente respecto de la nacionalidad, cuando las personas se encuentran en las mismas circunstancias.
Procedimiento amistoso
Las autoridades competentes intentan resolver tributaciones no conformes con el CDI o conflictos de interpretación.
Intercambio de información
Cooperación para aplicar correctamente los tributos y combatir evasión y elusión.
Asistencia en recaudación
Los Estados se ayudan a cobrar sus créditos tributarios.
Antiabuso
Limita los beneficios del Convenio cuando se pretende un uso indebido, incluida la lógica de propósito principal.
Cadena mnemotécnica
No discriminar → hablar → saber → cobrar → evitar abusos.
Entrada en vigor y producción de efectos
Entrada en vigor
Momento desde el que el CDI obliga jurídicamente a los Estados.
Producción de efectos
Momento desde el que el CDI empieza a aplicarse efectivamente a una renta o impuesto. Puede ser posterior.
8. BEPS y organismos internacionales
Solo las asociaciones que aportan valor para el resto del curso.
Abuso de CDI
Acción 6: prevenir la utilización abusiva de los Convenios; conecta con el preámbulo y las medidas antiabuso.
Establecimiento permanente
Acción 7: evitar la elusión artificial del estatus de EP.
MLI
Acción 15: instrumento multilateral para incorporar determinadas medidas BEPS a numerosos CDI sin renegociarlos íntegramente uno a uno.
Quién hace qué
OCDE
MCOCDE, Comentarios, Directrices de precios de transferencia y trabajos BEPS.
Unión Europea
Derecho supranacional vinculante, soft law y jurisprudencia del TJUE.
G20
Impulso y coordinación política internacional; papel destacado junto a la OCDE en BEPS.
IOTA / CIAT
Cooperación entre Administraciones tributarias europeas e interamericanas.
9. Repaso activo
Pulsa cada tarjeta para revelar la asociación esencial.
CDI
¿Crea impuestos?
Pulsa para voltearNo
La norma interna crea el gravamen; el CDI reparte, limita o excluye la potestad.
Art. 4 / Art. 5
¿Qué regulan?
Pulsa para voltearResidencia / EP
El art. 5 conecta inmediatamente con el art. 7.
Doble residencia PF
¿Qué orden?
Pulsa para voltearV-I-M-N-A
Vivienda → intereses vitales → morada → nacionalidad → acuerdo.
5 → 7
¿Qué significa?
Pulsa para voltearEP → beneficios
Sin EP: residencia. Con EP: fuente grava beneficios atribuibles al EP.
D · I · C
¿Qué reparto?
Pulsa para voltearDividendos · intereses · cánones
D e I: fuente limitada. C: residencia, según el MCOCDE.
Reserva / observación
¿Qué diferencia?
Pulsa para voltearArtículo / Comentario
Reserva = desacuerdo con artículo. Observación = desacuerdo con Comentario.
24 · 25 · 26 · 27 · 29
¿Qué cadena?
Pulsa para voltearNo discriminar · hablar · saber · cobrar · antiabuso
La cadena operativa de las disposiciones especiales.
BEPS 6 · 7 · 15
¿Qué asociación?
Pulsa para voltearAbuso CDI · EP · MLI
Tres números que sí compensa memorizar.
Vigor / efectos
¿Qué diferencia?
Pulsa para voltearObliga / se aplica
El CDI puede estar en vigor y producir efectos para un impuesto en una fecha posterior.
Fiscalidad UE
¿Quién interviene en la función legislativa?
Pulsa para voltearComisión + Consejo
La Comisión propone; el Consejo adopta. El Parlamento Europeo es consultado en el procedimiento legislativo especial.
10. Autoevaluación
Preguntas centradas en las distinciones más susceptibles de confundirse.
1. La norma interna permite gravar una renta al 20 %, pero el CDI limita el gravamen en fuente al 10 %. ¿Qué máximo puede exigir el Estado?
2. ¿Qué afirmación es correcta?
3. Una empresa española obtiene beneficios en Italia sin establecimiento permanente. Según el art. 7 MCOCDE, ¿qué regla general opera?
4. En doble residencia de una persona física con vivienda permanente en ambos Estados, ¿qué criterio sigue?
5. ¿Qué diferencia existe entre reserva y observación?
6. ¿Qué artículo se asocia al intercambio de información?
7. ¿Qué asociación BEPS es correcta?
8. ¿Qué diferencia existe entre entrada en vigor y producción de efectos?
9. En el ámbito fiscal de la UE, ¿cómo se articula la función legislativa?
Residencia, elementos subjetivos y gestión del IRNR
Resumen didáctico para entender primero quién es residente o no residente, después quién interviene en el impuesto y, por último, cómo se gestiona el IRNR con y sin establecimiento permanente.
Mapa del tema
La secuencia mínima para reconstruir el Tema 3 sin perderse en los detalles.
Primero: residencia
Si es residente, normalmente tributa por IRPF o IS. Si no lo es y obtiene renta en España, entra en IRNR.
Personas físicas: 3 puertas
Más de 183 días, núcleo económico en España o presunción familiar.
Entidades: 3 conexiones
Constitución española, domicilio social en España o dirección efectiva en España.
El retenedor es clave
En el IRNR la retención suele resolver el impuesto sin que el no residente tenga que relacionarse directamente con la Administración.
EAR: mirar entidad y socios
El régimen depende de dónde se constituyó la entidad y de si existe actividad o presencia en España.
Gestión: EP / sin EP
Con EP → lógica del IS y modelo 200.
Sin EP → regla general modelo 210.
Cuatro asociaciones para memorizar
183 · E · F
Días · Economía · Familia
C · D · S
Constitución · Domicilio · Sede efectiva
Inmueble
El comprador retiene el 3 %
200 / 210
EP / sin EP
1. IRNR y contribuyente
Qué grava el impuesto y por qué su gestión tiene reglas particulares.
Normas básicas
El tema parte del TRLIRNR y su Reglamento. Para lo no regulado expresamente, el IRNR se interpreta en concordancia con IRPF o IS, según proceda.
Por qué la gestión es distinta
El no residente tiene menos presencia en España. Por eso cobran especial importancia la retención, el retenedor, el representante y el responsable solidario.
¿Quién puede ser contribuyente?
No residentes con renta española
Personas físicas y entidades no residentes que obtengan rentas en España, salvo que deban tributar por IRPF.
Supuestos personales especiales
El tema recoge determinados miembros de misiones diplomáticas, oficinas consulares y cargos o empleos oficiales, bajo las condiciones previstas por la norma.
Entidades en atribución de rentas
También aparecen EAR extranjeras con presencia en España y miembros no residentes de determinadas EAR españolas.
2. Residencia de las personas físicas
La norma española utiliza dos criterios y una presunción. Basta con que se cumpla uno.
Permanencia
Residencia si permanece más de 183 días durante el año natural en España.
Intereses económicos
Residencia si en España radica el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, directa o indirectamente.
Presunción familiar
Se presume residencia si en España residen habitualmente el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores dependientes. Admite prueba en contrario.
- La referencia española es el año natural; el tema destaca que no se parte el período impositivo por un cambio de residencia durante el año.
- Se computan las ausencias esporádicas, salvo que se acredite residencia fiscal en otro país.
- La residencia que interesa probar es la fiscal, no la administrativa, laboral o policial.
- La prueba más clara es el certificado de residencia fiscal. Cuando la autoridad extranjera no lo expide, el tema admite valorar otros indicios.
No se limita al salario o a una actividad profesional. Puede incluir el lugar donde se encuentra o se gestiona el patrimonio generador de rentas y también intereses poseídos de forma indirecta, por ejemplo, a través de una sociedad.
Es una presunción, no un criterio absoluto. El tema señala como prueba especialmente relevante un certificado de residencia fiscal en otro Estado. La literalidad exige cónyuge no separado legalmente e hijos menores dependientes; una pareja de hecho no equivale al cónyuge a estos efectos.
3. Dos regímenes que parecen contradictorios
Uno acerca al no residente al IRPF; el otro permite al nuevo residente aplicar reglas del IRNR.
Régimen opcional del art. 46 TRLIRNR
Determinadas personas físicas residentes en la UE pueden obtener un tratamiento próximo al de un residente cuando concentran gran parte de su renta en España o cumplen el supuesto de renta reducida descrito por el tema.
- Debe ser contribuyente del IRNR y acreditar residencia en un Estado de la UE en los términos de la fuente.
- El tema destaca, entre otros requisitos, el umbral del 75 % de determinadas rentas obtenidas en España o la alternativa vinculada al mínimo personal y familiar.
- Se consideran sus circunstancias personales y sus rentas mundiales para determinar el tipo medio.
- No deja de ser contribuyente del IRNR.
Régimen de impatriados
Quien adquiere residencia en España por determinados desplazamientos puede optar por tributar con reglas del IRNR, aunque mantiene la condición de contribuyente del IRPF.
- El tema exige no haber sido residente en España en los 5 períodos anteriores.
- Incluye determinados desplazamientos por trabajo, condición de administrador, actividad emprendedora o profesional altamente cualificado.
- No debe obtener rentas que se considerarían obtenidas mediante EP en España.
- Puede aplicarse en el período de adquisición de la residencia y los 5 siguientes.
El tema lo conecta con el principio de no discriminación y la jurisprudencia europea: si un no residente obtiene en el Estado de la fuente la mayor parte de sus rentas, puede encontrarse en una situación comparable a la de un residente y necesitar que se tengan en cuenta sus circunstancias personales.
Según el tema, la tributación territorial de este régimen puede impedir que el contribuyente sea considerado residente a efectos de determinados CDI, porque no queda sujeto en España por renta mundial.
4. Entidades, cambios de residencia y CDI
La residencia no se decide igual para personas físicas y para sociedades.
Residencia de sociedades y entidades
Constitución
Constituida conforme a las leyes españolas.
Domicilio social
Domicilio social situado en territorio español.
Sede de dirección efectiva
En España radican la dirección y el control del conjunto de sus actividades.
La Administración puede presumir residencia española cuando los activos principales estén, directa o indirectamente, en España o la actividad principal se desarrolle aquí, salvo prueba de dirección y gestión efectiva en el otro territorio y de motivos económicos válidos y sustantivos.
Qué ocurre al cambiar de residencia
No hay “año partido”
- El tema destaca que España no divide el período impositivo: se es residente o no residente por todo el año.
- Las rentas pendientes se integran, como regla general, en el último período sujeto a IRPF, con la especialidad UE descrita en la fuente.
- Se recogen reglas de adaptación de retenciones y el llamado exit tax sobre determinadas participaciones cuando se cumplen sus requisitos.
- La fuente explica la denominada “cuarentena fiscal” para nacionales españoles que trasladan su residencia a determinados territorios.
Cierre y tributación de salida
- El cambio de residencia pone fin al período impositivo.
- Puede aflorar la diferencia entre valor de mercado y valor fiscal/contable de bienes al salir de España.
- No se aplica a los elementos que queden afectos a un establecimiento permanente situado en España, en los términos de la fuente.
Residencia a efectos de CDI
Persona física
Vivienda permanente → centro de intereses vitales → morada habitual → nacionalidad → acuerdo común.
Sociedades y entidades
El MCOCDE estudiado por el tema parte del acuerdo entre Estados; la sede de dirección efectiva se mantiene como alternativa y sigue apareciendo en muchos CDI españoles.
5. Representante, retenedor y responsable solidario
Tres figuras distintas que conviene no mezclar.
Actúa ante la Administración
Persona o entidad residente en España que representa al no residente en los casos en que la ley exige su nombramiento.
Recauda en el momento del pago
Es la figura central del IRNR: descuenta e ingresa el impuesto cuando satisface determinadas rentas al no residente.
Garantiza la deuda
En determinados supuestos, la Administración puede exigirle la deuda tributaria del no residente.
Representante: cuándo aparece
Según el tema, tras la Ley 11/2021 la obligación se concentra en determinados contribuyentes no residentes en la UE. Entre los casos relevantes:
- Actuación mediante EP o EAR extranjera con presencia en España.
- Requerimiento de la Administración por cuantía o características de las rentas o por posesión de inmueble.
- Determinadas actividades económicas sin EP con gastos deducibles.
- Residencia en los territorios que la fuente identifica como paraísos fiscales o sin efectivo intercambio de información.
Retenedor: por qué es tan importante
La retención suele ser definitiva
En muchos casos, practicada correctamente la retención, el contribuyente no residente no tiene que presentar declaración, aunque puede hacerlo.
Si no se retuvo, la deuda no desaparece
El tema subraya que el contribuyente sigue obligado a ingresar el impuesto que corresponda.
- Entidades residentes en España y determinadas EAR.
- Personas físicas residentes que realizan actividades económicas.
- Contribuyentes del IRNR con EP y, en ciertos pagos, sin EP.
- Intermediarios y otros sujetos previstos por la norma.
- Adquirente de un inmueble transmitido por un no residente sin EP: retiene el 3 % de la contraprestación.
El tema menciona, entre otros, al pagador de rendimientos sin EP, al depositario o gestor de bienes no afectos a EP y a determinados representantes de EP o EAR extranjeras. No opera la responsabilidad cuando existe obligación de retener o ingresar a cuenta, ni para el simple mediador en el pago.
6. Entidades en atribución de rentas (EAR)
El punto más técnico del tema se entiende mejor como una matriz 2 × 2.
Matriz de decisión
Primero: ¿se constituyó en España o fuera? Segundo: ¿hay actividad/presencia en España?
| Entidad | Actividad / presencia en España | Resultado principal según el tema |
|---|---|---|
| EAR española | Con actividad económica | Los miembros no residentes tributan por IRNR con EP. La renta atribuida sigue, con carácter general, reglas del IRPF salvo el supuesto indicado en la fuente. |
| EAR española | Sin actividad económica | Los miembros no residentes tributan por IRNR sin EP. |
| EAR extranjera | Con presencia | Por la renta atribuible a miembros no residentes, la propia EAR es contribuyente del IRNR con un régimen similar al de EP; la renta de miembros residentes se atribuye a éstos. |
| EAR extranjera | Sin presencia | Los miembros no residentes tributan por IRNR sin EP. |
Existe cuando realiza habitualmente una actividad económica mediante instalaciones o lugares de trabajo en España o mediante un agente autorizado para contratar en nombre y por cuenta de la entidad. El tema destaca su similitud con la idea de establecimiento permanente.
Hay que atender al CDI concreto. Siguiendo el MCOCDE explicado en el curso, una entidad que no es contribuyente en su Estado y “transparenta” la renta a sus miembros normalmente no será residente a efectos del convenio; sus socios residentes sí pueden tener derecho al CDI por su parte de renta.
7. Gestión del IRNR
Domicilio fiscal, carácter instantáneo del impuesto y modelos de declaración.
Domicilio fiscal
Con EP
Regla principal: lugar de la gestión administrativa efectiva y dirección de los negocios.
Resto de casos
Regla principal: domicilio fiscal del representante.
Sin representante
La fuente prevé reglas de notificación a través del responsable solidario y, en determinados supuestos, en inmuebles de titularidad del no residente.
Con EP frente a sin EP
Modelo 200
La gestión se aproxima al Impuesto sobre Sociedades, tanto en modelo como en plazo. El tema añade documentación informativa específica para determinados gastos de dirección y administración.
Modelo 210
Es el modelo ordinario más habitual. El contribuyente declara e ingresa salvo, entre otros casos, cuando la renta ya ha soportado la retención correspondiente o está sujeta a retención pero exenta.
Plazos destacados del modelo 210
| Tipo de renta | Plazo explicado por el tema |
|---|---|
| Transmisión de inmuebles | 3 meses una vez transcurrido 1 mes desde la fecha de transmisión. |
| Rentas imputadas de inmuebles | Durante el año natural siguiente a la fecha de devengo. |
| Resto · a ingresar | 20 primeros días naturales de abril, julio, octubre y enero por las rentas del trimestre anterior. |
| Resto · cuota cero | Del 1 al 20 de enero del año siguiente al devengo. |
| Resto · a devolver | Desde el 1 de febrero del año siguiente, dentro del plazo de 4 años indicado por la fuente. |
8. Repaso activo
Pulsa cada tarjeta y comprueba si puedes anticipar la respuesta.
IRNR
¿Qué combinación lo activa?
Pulsa para voltearNo residente + renta española
Ésa es la idea de partida del impuesto.
183 · E · F
¿Qué significa?
Pulsa para voltearDías · economía · familia
Los tres caminos básicos para la residencia de una persona física.
Ausencias esporádicas
¿Pueden contar?
Pulsa para voltearSí
Se computan salvo que se acredite residencia fiscal en otro país.
C · D · S
¿Qué significa para una sociedad?
Pulsa para voltearConstitución · domicilio · sede
Cualquiera de los tres puede determinar residencia española.
Régimen UE
¿Deja de ser IRNR?
Pulsa para voltearNo
Se aproxima al tratamiento del residente, pero sigue siendo contribuyente del IRNR.
Impatriados
¿Residente o no residente?
Pulsa para voltearResidente
Es contribuyente de IRPF, aunque aplica por opción reglas del IRNR en los términos del régimen.
Retenedor
¿Qué papel tiene?
Pulsa para voltearPieza central
Retiene e ingresa; muchas veces la retención es definitiva.
Inmueble
¿Qué retiene el comprador?
Pulsa para voltear3 % del precio
Cuando transmite un no residente sin EP.
EAR
¿Qué dos preguntas primero?
Pulsa para voltear¿Dónde se constituyó? ¿Hay actividad/presencia?
Con esas dos variables se construye la matriz del régimen.
200 / 210
¿Qué asociación?
Pulsa para voltearEP / sin EP
Con EP → modelo 200. Sin EP → modelo 210 como regla general.
Doble residencia PF
¿Qué secuencia CDI?
Pulsa para voltearVivienda → intereses → morada → nacionalidad → acuerdo
La misma secuencia estudiada en el Tema 2.
9. Autoevaluación
Diez preguntas sobre las distinciones que más fácilmente se confunden.
1. Una persona física permanece 150 días en España. ¿Puede ser residente fiscal español?
2. ¿Qué se acredita para evitar que determinadas ausencias esporádicas computen como permanencia en España?
3. ¿Cuál NO es uno de los tres criterios generales de residencia de una entidad en España?
4. ¿Qué describe mejor el régimen opcional para determinados residentes de la UE?
5. Quien aplica el régimen de impatriados, según el tema, es...
6. ¿Qué figura tiene el papel central en la gestión ordinaria del IRNR?
7. Un no residente sin EP vende un inmueble situado en España. ¿Qué regla destaca el tema?
8. EAR española con actividad económica en España y miembro no residente: ¿cómo tributa este miembro según el tema?
9. ¿Qué asociación de modelos es correcta?
10. Si un CDI atribuye a uno de los dos Estados la residencia convencional, ¿qué ocurre con la residencia según la norma interna del otro Estado?
Rentas obtenidas mediante establecimiento permanente
Resumen didáctico reforzado: primero define el vocabulario técnico, después explica cuándo existe un EP y, por último, cómo se determina y atribuye su beneficio. Incluye extractos breves de los artículos clave y desplegables para ampliar sin sobrecargar la lectura principal.
Mapa del tema
La lógica completa del Tema 4 en seis preguntas. Si entiendes esta secuencia, el resto son matices.
¿Hay establecimiento permanente?
El análisis empieza por el artículo 13.1.a TRLIRNR y, si existe CDI, por el artículo 5 del convenio.
¿Qué norma manda?
La norma interna puede ser más amplia. Si un CDI aplicable exige un concepto más estrecho de EP, España queda limitada por el convenio.
¿Qué renta entra en el EP?
No toda la renta española del no residente: sólo la renta imputable al EP. Pero esa renta puede haberse obtenido incluso fuera de España.
¿Cómo se calcula la base?
Regla general: lógica del Impuesto sobre Sociedades, con especialidades para relaciones con la casa central, gastos generales, varios EP y asimetrías híbridas.
¿Cómo se atribuye el beneficio?
El artículo 7 MCOCDE obliga a imaginar al EP como una empresa separada e independiente y aplicar el principio de libre competencia.
¿Qué excepciones complican el caso?
Actividades preparatorias, obras, agentes, comercio digital, teletrabajo, EP que no cierran ciclo mercantil y pagos nocionales.
1. Diccionario mínimo antes de empezar
Los términos que aparecen una y otra vez en el tema, explicados en una frase.
Establecimiento permanente (EP)
Presencia empresarial suficientemente estable en un Estado que permite a ese Estado gravar los beneficios que se le puedan atribuir.
Casa central
La empresa no residente de la que forma parte el EP. No es otra persona jurídica: EP y casa central son la misma entidad.
Filial
Sociedad jurídicamente independiente controlada por otra sociedad, la matriz. A diferencia del EP, tiene personalidad jurídica propia.
Sucursal
Forma mercantil registrada de presencia de una empresa extranjera. Toda sucursal es EP, pero no todo EP es sucursal.
Lugar fijo de negocios
Lugar con cierto grado de permanencia a través del cual la empresa realiza total o parcialmente su actividad.
Agente dependiente
Persona que actúa por cuenta de la empresa y, con habitualidad, concluye contratos o desempeña el papel principal para concluirlos en los términos del MCOCDE.
Actividad preparatoria o auxiliar
Actividad de apoyo que no constituye una parte esencial y significativa del negocio global; puede quedar fuera del concepto de EP en el MCOCDE.
Antifragmentación
Regla que impide dividir artificialmente un negocio cohesionado en pequeñas actividades aparentemente auxiliares para evitar un EP.
Renta imputable
Beneficio que corresponde económicamente al EP por las funciones que realiza, activos que utiliza y riesgos que asume.
Elemento afecto
Activo vinculado funcionalmente a la actividad del EP; sus rendimientos y ganancias o pérdidas se integran en la renta del EP.
Capital libre
Parte de los fondos propios de la empresa que, a efectos de atribución, se asigna al EP. Su remuneración no es un gasto deducible.
Pago nocional / renta estimada
Remuneración teórica de una relación interna EP–casa central que no se paga realmente, pero que puede reconocerse si el convenio aplica la versión 2010 del artículo 7.
Dealing
Relación interna entre el EP y otra parte de la misma empresa. Se analiza como si fuese una operación entre entidades independientes.
EP que no cierra ciclo mercantil
EP que realiza sólo una fase interna del proceso empresarial, sin ventas u operaciones con terceros y recibiendo fondos para cubrir sus gastos.
Renta de doble inclusión
Ingreso sometido a tributación tanto conforme al TRLIRNR como conforme a la legislación del otro país; es relevante para las reglas antihíbridos.
2. Concepto de EP en la norma interna española
El TRLIRNR utiliza una definición amplia y una lista abierta de ejemplos.
Filial
Entidad jurídicamente independiente. La filial y la matriz son dos personas jurídicas diferentes.
Establecimiento permanente
No tiene personalidad jurídica independiente. Es la misma persona jurídica que la casa central.
Hay EP cuando el no residente dispone en España, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo donde realiza su actividad, o actúa mediante un agente autorizado para contratar que ejerce habitualmente esos poderes.
Traducción práctica: la norma interna abre dos puertas: lugar de negocios o agente. Basta una.
Puerta 1 · Lugar fijo
Instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, disponibles de forma continuada o habitual, en los que se desarrolla toda o parte de la actividad.
Puerta 2 · Agente
Actuación en España mediante un agente con poder para contratar en nombre y por cuenta del contribuyente, ejercido con habitualidad.
Ejemplos que la ley considera EP
Locales
Sedes de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, almacenes, tiendas u otros establecimientos.
Recursos naturales
Minas, pozos de petróleo o gas, canteras, explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias y otros lugares de exploración o extracción.
Obras
Construcción, instalación o montaje cuando su duración excede de seis meses según el TRLIRNR.
Ampliar · “asentamiento operativo complejo” de la DGT
El temario explica que la DGT ha utilizado la expresión “asentamiento operativo complejo con coherencia económica y geográfica”. No es una categoría legal nueva: es una forma de interpretar que, por la combinación de distintos factores, existe un lugar fijo de negocios o una actuación coordinada mediante agentes dependientes.
Dos formas de sujeción en el IRNR
Esta distinción es estructural y condiciona todo el régimen posterior.
No residente con EP
Tributa por la totalidad de la renta imputable al EP, cualquiera que sea el lugar donde se obtenga. Su mecánica se aproxima al Impuesto sobre Sociedades.
No residente sin EP
Tributa de forma separada por cada devengo de renta sometida a gravamen, conforme al régimen específico de rentas obtenidas sin mediación de EP.
Antes de calcular nada hay que clasificar al no residente en uno de los dos regímenes: con EP o sin EP.
La existencia de representante, filial o apoderado no constituye una tercera forma de sujeción autónoma.
3. Concepto de EP en el MCOCDE: artículo 5
La OCDE sigue la misma estructura básica, pero añade exclusiones y matices que pueden estrechar la potestad tributaria del Estado de la fuente.
“Establecimiento permanente” significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.
Hay tres ideas: lugar + fijeza/permanencia + actividad empresarial a través de él.
Fijeza
Debe estar establecido en un lugar, pero no es necesario que esté anclado al suelo ni que sea propiedad o esté arrendado por la empresa.
Permanencia
Los comentarios manejan como regla general orientativa seis meses, con excepciones por actividades recurrentes o negocios de duración intrínsecamente corta.
Realidad sobre previsión
Se atiende a lo que realmente ocurre. Una actividad prevista como breve puede terminar constituyendo EP si se prolonga.
Ampliar · no hace falta un “local” clásico
Puede existir EP mediante equipos o instalaciones sin un local convencional. Tampoco es necesario ser propietario del lugar: el MCOCDE admite, en determinadas circunstancias, que el lugar de negocios esté en instalaciones de otra empresa.
Obras y actividades preparatorias o auxiliares
Obras · art. 5.3
El MCOCDE considera EP las obras y proyectos de instalación o montaje cuya duración excede de 12 meses.
Exclusiones · art. 5.4
Determinadas instalaciones destinadas exclusivamente a almacenamiento, exposición, entrega, compra, información u otras actividades pueden quedar fuera si tienen carácter preparatorio o auxiliar.
No se puede evitar un EP dividiendo una operación cohesionada entre varios lugares o empresas estrechamente relacionadas si, en conjunto, la actividad deja de ser preparatoria o auxiliar.
La regla mira la actividad global, no cada pieza aislada.
Agente dependiente e independiente
Puede haber EP cuando una persona concluye habitualmente contratos o desempeña habitualmente el papel principal que conduce a contratos que la empresa concluye rutinariamente sin cambios significativos.
BEPS amplía el foco: ya no hace falta limitarse al supuesto formal de quien firma el contrato en nombre de la empresa.
Agente dependiente
- No necesita ser empleado.
- No hace falta lugar fijo.
- La habitualidad depende de la actividad.
- Puede bastar que negocie elementos esenciales o desempeñe el papel principal.
Agente independiente
- Debe ser independiente jurídica y económicamente.
- Actuar dentro del curso ordinario de su negocio.
- Importan el control, las instrucciones, el riesgo empresarial y la pluralidad de clientes.
- La versión 2017 excluye de esta categoría a quien actúa exclusiva o casi exclusivamente para empresas estrechamente relacionadas.
4. Supuestos modernos: digitalización, servicios y teletrabajo
La parte del concepto de EP donde mejor se ve la tensión entre una norma nacida para la economía física y los nuevos modelos de negocio.
Página web
Un cibersitio, por sí solo, no es un lugar físico y no constituye EP por el criterio de lugar fijo.
Servidor
Un servidor sí es un equipo con localización física y puede constituir EP si está a disposición de la empresa, es fijo y a través de él se desarrolla una actividad no meramente auxiliar.
Sin personal
El temario destaca que un equipo informático puede constituir EP sin necesidad de personal si se cumplen los demás requisitos.
Ampliar · cuándo la actividad web deja de ser auxiliar
Si el sitio se limita a catálogos, publicidad o información, la actividad será normalmente preparatoria o auxiliar. Si desde el sistema se concluyen contratos, se procesan pagos o se entregan productos automáticamente, puede formar parte de la actividad esencial de la empresa.
Servicios: una alternativa más favorable a la fuente
Los comentarios al MCOCDE recogen una redacción alternativa para Estados que desean gravar ciertos servicios en fuente aunque no exista un lugar fijo tradicional. El temario resume dos supuestos basados en presencia física durante más de 183 días en cualquier período de 12 meses, bien con más del 50 % de los ingresos de la actividad procedentes de esos servicios, bien respecto de un mismo proyecto o proyectos relacionados.
Teletrabajo: comentarios OCDE 2025
El material incorpora expresamente la actualización de 2025.
Menos del 50 % del tiempo
Si se trabaja desde el hogar u otro lugar relevante menos del 50 % del tiempo total de trabajo en un período de 12 meses, normalmente ese lugar no se considera lugar de negocios de la empresa.
50 % o más
No significa automáticamente que exista EP. Hay que analizar más factores, especialmente si existe una razón comercial para trabajar desde ese Estado.
5. Comparación de conceptos: norma interna, OCDE y ONU
Una de las partes más importantes para resolver casos: el concepto español es, en varios puntos, más amplio que el del MCOCDE.
| Cuestión | TRLIRNR | MCOCDE | Consecuencia práctica |
|---|---|---|---|
| Almacenes / actividades auxiliares | La lista interna incluye almacenes como ejemplo de EP. | Puede excluir almacenamiento, exposición, entrega, compra o información si la actividad es preparatoria o auxiliar. | Con CDI que siga OCDE puede no haber EP aunque la norma interna sí lo apreciase. |
| Obras | Más de 6 meses. | Más de 12 meses. | Entre 6 y 12 meses: la norma interna puede ver EP, pero el CDI puede impedir gravar como EP. |
| Agentes | El literal interno se centra en representación habitual para contratar en nombre y por cuenta del no residente. | Distingue agente dependiente e independiente y, desde 2017, incluye el papel principal conducente a contratos. | Hay que analizar el texto concreto del CDI aplicable. |
Si la ley española encuentra EP pero el CDI aplicable no, el Estado de la fuente no puede ampliar por ley interna la potestad que el convenio le ha limitado.
Por eso, cuando existe CDI, la respuesta correcta no es “sólo TRLIRNR” ni “sólo convenio”: hay que examinar ambos planos. Primero se comprueba el concepto interno y después el artículo 5 del CDI, que puede restringir el resultado.
Ejemplo · almacén
Una empresa extranjera mantiene en España una nave destinada únicamente a almacenar y entregar mercancías cuya venta se gestiona desde la casa central. La norma interna incluye los almacenes entre los ejemplos de EP, pero un CDI que siga el MCOCDE puede excluirlo si la actividad es meramente preparatoria o auxiliar.
Ejemplo · entidad francesa
Para decidir si una entidad francesa tiene EP en España se comprueba el TRLIRNR y el CDI España–Francia. El convenio no se ignora por existir una definición interna, ni sustituye el primer análisis doméstico: actúa como límite convencional a la potestad española.
Modelo ONU: más potestad para el Estado de la fuente
Concepto más amplio
El MCONU se orienta a países receptores de inversión y amplía supuestos de EP: incluye determinadas tareas de supervisión, reduce el plazo de obras a 6 meses y contempla servicios de duración superior a 6 meses en 12.
Más supuestos de fuente
Elimina “entrega” de algunas excepciones de stocks y propone una cláusula específica para seguros cuando se recaudan primas o se aseguran riesgos mediante una persona no independiente.
6. Qué renta tributa en el EP
Una vez sabemos que existe EP, la siguiente pregunta no es “qué renta obtiene el no residente en España”, sino “qué renta es imputable a este EP”.
El no residente con EP tributa por la totalidad de la renta imputable al establecimiento, cualquiera que sea el lugar de su obtención.
Esto introduce una renta mundial del EP, no una renta mundial de toda la casa central.
Actividad del EP
Rendimientos de las actividades o explotaciones económicas desarrolladas por el establecimiento.
Activos afectos
Rendimientos generados por elementos patrimoniales funcionalmente vinculados a la actividad del EP.
Ganancias y pérdidas
Ganancias o pérdidas derivadas de elementos patrimoniales afectos; existen reglas específicas para acciones y para bienes reexportados.
Ampliar · cuándo las participaciones pueden estar afectas
Según el temario, las acciones y similares sólo se consideran afectas si el EP es una sucursal registrada, los activos constan en su contabilidad y, si domina un grupo fiscal, dispone de medios materiales y personales para gestionar las participaciones.
Varios EP en España
Los centros de actividad se gravan separadamente cuando realizan actividades claramente diferenciadas y su gestión se lleva de modo separado.
Si se cumplen ambas condiciones, no se compensan rentas entre los distintos EP.
7. Determinación de la base imponible
La regla general es sencilla; las especialidades con la casa central son lo verdaderamente técnico.
Regla general
Se aplican las reglas del régimen general del Impuesto sobre Sociedades. Las operaciones vinculadas siguen el artículo 18 LIS, incluyendo relaciones EP–casa central, entre EP de la misma casa central y con otras entidades vinculadas.
Límite clásico en operaciones internas
El TRLIRNR niega, con carácter general, la deducción de pagos internos a la casa central u otros EP por cánones, intereses, comisiones, asistencia técnica o uso de bienes y derechos, con la excepción señalada para intereses de bancos extranjeros.
La norma parte de que los pagos internos entre el EP y la casa central no son, por regla general, gastos frente a un tercero.
El propio temario advierte que esta regla debe leerse junto al artículo 7 del CDI y la normativa europea: si existe una operación real vinculada a la actividad por la que un independiente cobraría, la conclusión puede requerir un análisis más fino.
Gastos de dirección y administración
Sí pueden deducirse
La parte razonable de los gastos de dirección y generales que corresponda al EP.
Condiciones formales
Reflejo contable y memoria informativa con importes, criterios y módulos de reparto.
Criterios racionales y continuos
Factores utilizados y su coste; subsidiariamente cifra de negocios, costes y gastos directos o inversiones medias.
Ampliar · salida de activos y “exit tax” del EP
El temario exige integrar la diferencia entre valor de mercado y valor contable cuando cesa la actividad del EP, se transfieren al extranjero activos previamente afectos o el propio EP traslada su actividad al extranjero. Para determinados traslados UE/EEE existe posibilidad de aplazamiento en los términos indicados por la norma.
Ampliar · asimetrías híbridas y doble inclusión
Las reglas introducidas por la Ley 5/2022 impiden determinadas deducciones cuando una diferencia entre países provoca deducción sin inclusión, doble deducción o falta de reconocimiento del EP. La noción de renta de doble inclusión permite, en algunos casos, neutralizar la asimetría cuando el mismo ingreso tributa en ambos territorios.
8. Regímenes especiales, deuda tributaria y gravamen complementario
Dos grupos especiales alteran la mecánica ordinaria del EP.
EP que no cierra ciclo mercantil
No realiza operaciones con terceros y sólo ejecuta una fase interna del proceso. Primero se valoran ingresos y gastos conforme a operaciones vinculadas. Subsidiariamente, el temario recoge una base calculada aplicando el 15 % sobre gastos del EP, más ingresos accesorios y ganancias o pérdidas de elementos afectos.
Obras, actividades temporales o estacionales y exploración
Aunque puedan constituir EP, tributan con las reglas de actividades económicas sin EP salvo que el contribuyente opte por el régimen general de EP.
Que un centro español no obtenga ingresos de terceros y remita toda su producción a la casa central no impide que sea EP.
El TRLIRNR cita expresamente las explotaciones forestales como ejemplo de EP. Si el país de residencia no tiene CDI con España, no existe un convenio que reduzca ese concepto interno. La financiación de los costes por la casa central sólo puede ser relevante para la forma de determinar la base de un EP que no cierra ciclo mercantil; no elimina el propio EP.
Deuda tributaria
Se determina según el régimen que corresponda.
El TRLIRNR remite al tipo que corresponda entre los previstos en la normativa del IS.
Se aplican las previstas en la LIS, atendiendo a las circunstancias de cada EP.
Retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados se descuentan; el exceso se devuelve de oficio.
Ampliar · ejemplo numérico del temario: obra de 8 meses
El material plantea una construcción e instalación de fábrica durante 8 meses con ingresos de 500.000 y gastos de personal 100.000, materiales 250.000, suministros 10.000, amortizaciones 10.000 y gastos centrales 10.000.
| Régimen especial sin EP del ejemplo | Opción régimen general EP | |
|---|---|---|
| Ingresos | 500.000 | 500.000 |
| Gastos deducibles | 360.000 | 380.000 |
| Base imponible | 140.000 | 120.000 |
| Tipo usado en el ejemplo | 24 % (con la mención específica del material a 19 % UE/EEE) | 25 % |
| Cuota | 33.600 | 30.000 |
Se reproducen las cifras y tipos empleados por el propio temario para este supuesto docente; no se sustituyen por datos externos.
Cuando las rentas obtenidas por el EP se transfieren al extranjero puede devengarse un gravamen adicional del 19 %.
El temario incluye también pagos no deducibles por comisiones, intereses y cánones a la casa central u otros EP.
No se aplica · residencia UE
No se exige el gravamen complementario cuando la entidad es residente en otro Estado de la Unión Europea, con la salvedad de los territorios que el material identifica como paraísos fiscales.
No se aplica · determinados CDI
Tampoco se aplica a residentes en un Estado con CDI con España cuando el propio convenio no disponga otra cosa y exista reciprocidad.
Período impositivo
Coincide con el ejercicio económico del EP y no puede exceder de 12 meses. Puede concluir anticipadamente por cese, desafectación, transmisión, traslado de actividad, cambio de residencia de la casa central o fallecimiento del titular.
Obligaciones formales
El EP lleva contabilidad separada, realiza pagos a cuenta y cumple las obligaciones contables, registrales y formales exigibles a entidades residentes por el IS.
9. Atribución de beneficios al EP: artículo 7 MCOCDE
Ésta es la parte conceptualmente más importante del tema: decidir cuánto beneficio pertenece al EP y cuánto a la casa central.
El Estado de la fuente puede gravar los beneficios empresariales del no residente sólo en la medida en que sean imputables al EP.
Que la empresa tenga un EP en España no arrastra al EP toda la renta española de la casa central.
Se atribuyen al EP los beneficios que habría obtenido si fuese una empresa distinta e independiente que realizase actividades idénticas o similares en condiciones análogas.
Esta ficción conecta directamente con precios de transferencia.
Los gastos realizados para los fines del EP pueden deducirse, incluidos gastos de dirección y administración, aunque se incurran fuera del Estado del EP.
Primero se decide a quién pertenece económicamente el gasto; después la norma interna decide si ese gasto es fiscalmente deducible.
Enfoque autorizado de la OCDE: dos pasos
Construir el EP “hipotéticamente independiente”
- Confirmar que existe EP conforme al art. 5.
- Analizar funciones realizadas por personas.
- Asignar riesgos.
- Atribuir propiedad económica de los activos.
- Atribuir capital libre.
Remunerar sus operaciones
- Relaciones EP–casa central: principio de libre competencia por analogía con las Directrices de precios de transferencia.
- Operaciones con terceros: precio efectivamente pactado.
- Operaciones con asociadas: Directrices de precios de transferencia.
Ampliar · versión 2010 del artículo 7 y pagos nocionales
La versión 2010 lleva más lejos la ficción de entidad independiente: permite reconocer remuneraciones internas por servicios, royalties e incluso intereses internos. El temario llama a estas cantidades pagos nocionales o rentas estimadas.
También incorpora un ajuste correlativo para eliminar la doble imposición cuando un Estado corrige los beneficios atribuidos al EP.
Situación según el material: esta versión no se había incorporado todavía a la red española de CDI con carácter general, por lo que su aplicación depende del convenio concreto. La disposición adicional sexta del TRLIRNR anticipa el tratamiento cuando un CDI sí permita deducir esos gastos estimados.
10. Método para resolver cualquier supuesto de EP
Un esquema operativo para examen y para lectura de casos.
¿Quién es el no residente y qué hace realmente en España?
¿Hay lugar continuado/habitual o agente con capacidad habitual de contratación?
Art. 5: lugar fijo, obras, actividades preparatorias/auxiliares, antifragmentación y agentes. El convenio puede eliminar un EP que sí existiría con ley interna.
Qué funciones hace el EP, qué activos usa, qué riesgos asume y qué rentas se le imputan.
Actividades diferenciadas + gestión separada → tributación separada y sin compensación entre ellos.
IS + especialidades: pagos a casa central, gastos generales, salida de activos, híbridos, BIN y, en su caso, régimen especial.
Tipo del IS, deducciones/bonificaciones, pagos a cuenta y posible gravamen complementario.
Tres trampas típicas
“Hay filial, luego hay EP”
Falso. El control matriz–filial no crea EP automáticamente.
“Hay EP, luego toda renta española va al EP”
Falso. Sólo la renta económicamente imputable al establecimiento.
“Si la ley española dice EP, siempre tributa como EP”
Falso con CDI. El convenio puede contener una definición más estrecha y limitar a España.
Cuatro comprobaciones que el test puede disfrazar
Norma interna + CDI
Si existe convenio, no elijas automáticamente entre uno u otro: el análisis correcto exige comprobar los dos y aplicar el límite convencional.
Ingresos ≠ existencia del EP
Un establecimiento puede existir aunque no facture a terceros. Es especialmente visible en los EP que no cierran ciclo mercantil.
Renta española ≠ renta del EP
Una ganancia española de un activo no afecto no se incorpora al EP por el mero hecho de que el contribuyente tenga otro EP en España.
Transferencia ≠ nueva tributación ordinaria
La remesa de beneficios a la casa central debe distinguirse del impuesto ya soportado por el EP y analizarse, en su caso, bajo el gravamen complementario.
11. Repaso rápido
Tarjetas para fijar las asociaciones que más se confunden.
Filial vs EP
¿Cuál tiene personalidad jurídica propia?
Pulsa para girarFilial
La filial es una entidad distinta. EP y casa central son la misma persona jurídica.
Obras
¿6 o 12 meses?
Pulsa para girar6 / 12
TRLIRNR: más de 6 meses. MCOCDE: más de 12 meses.
Web vs servidor
¿Qué puede ser lugar fijo?
Pulsa para girarServidor
La web no tiene localización física. El servidor sí puede constituir lugar fijo si cumple los demás requisitos.
FAR
¿Qué tres variables atribuyen beneficio?
Pulsa para girarFunciones · Activos · Riesgos
La atribución económica del EP se construye a partir de estas tres piezas.
Art. 5 / Art. 7
¿Qué resuelve cada uno?
Pulsa para girarExistencia / beneficio
Art. 5: si hay EP. Art. 7: cuánto beneficio puede atribuirse al EP.
Teletrabajo 2025
¿Qué umbral orientativo destaca?
Pulsa para girar50 %
Menos del 50 % normalmente no convierte el hogar en lugar de negocios; con 50 % o más hay que analizar más factores y la razón comercial.
Resumen en 12 líneas
- EP y casa central son la misma persona jurídica.
- TRLIRNR: lugar continuado/habitual o agente.
- MCOCDE art. 5: lugar fijo, agentes y exclusiones.
- Actividades preparatorias/auxiliares pueden quedar fuera.
- BEPS impide fragmentar artificialmente la actividad.
- Obras: 6 meses en norma interna, 12 en MCOCDE.
- Con CDI, el concepto convencional puede limitar a España.
- Tributa toda la renta imputable al EP, aunque se obtenga fuera.
- Varios EP separados no compensan entre sí.
- Base: reglas IS + especialidades del TRLIRNR.
- Art. 7: empresa separada + libre competencia.
- Atribución: funciones, activos, riesgos y relaciones internas.
12. Autoevaluación avanzada
Quince preguntas con distractores próximos entre sí. La posición y longitud de las respuestas no siguen ningún patrón útil: hay que resolver el concepto.
1. Un EP situado en España transfiere beneficios a la casa central. ¿En cuál de los siguientes casos señala el temario que no se exige, por esa transferencia, el gravamen complementario?
2. Una entidad residente en Alemania dispone de un EP en España y remite a su casa central el beneficio ya generado por el establecimiento. ¿Cuál es la calificación más precisa conforme al tema?
3. Para decidir si una entidad francesa opera en España mediante EP, ¿qué secuencia refleja mejor el método del tema?
4. Una casa central extranjera tiene un EP industrial en España y, separadamente, vende un inmueble español que nunca estuvo afecto a ese EP. ¿Cuál es la consecuencia correcta para la renta del establecimiento?
5. ¿Qué división básica establece el TRLIRNR para la tributación de los no residentes?
6. ¿Cuál de las siguientes situaciones encaja por sí misma en una de las dos grandes vías del concepto interno de EP?
7. Una sociedad de un país sin CDI con España explota en territorio español una masa forestal. Toda la producción se envía a la casa central y el centro español sólo recibe fondos para pagar sus costes. ¿Qué conclusión es la más correcta?
8. ¿Cuál es la regla general para determinar la base imponible de un EP en España?
9. Una empresa del Estado A alquila una nave en el Estado B para almacenar y entregar mercancías vendidas por la casa central. El CDI sigue estrictamente el MCOCDE. ¿Qué afirmación es más precisa?
10. Un mismo no residente mantiene en España dos centros con actividades claramente diferenciadas y gestión separada. ¿Qué tratamiento recoge el tema?
11. Una obra de construcción en España dura nueve meses y el CDI aplicable sigue el umbral general del MCOCDE. ¿Qué conclusión refleja correctamente la interacción de normas?
12. Tras las modificaciones de la Acción 7 de BEPS, ¿qué circunstancia puede contribuir a que exista EP por agente dependiente aunque la persona no firme formalmente los contratos?
13. Según los comentarios OCDE 2025 recogidos en el tema, un trabajador realiza desde su domicilio español el 60 % de su tiempo de trabajo. ¿Qué puede concluirse sólo con ese dato?
14. Un EP español presta desde España servicios vinculados a su actividad a un cliente situado en un tercer país. La renta es económicamente imputable al establecimiento. ¿Cómo se trata según el artículo 15.1 TRLIRNR?
15. ¿Cuál de las siguientes formulaciones resume mejor el enfoque autorizado de la OCDE para atribuir beneficios a un EP?
Rentas obtenidas sin establecimiento permanente
Diez categorías de rentas con una pauta constante: identificar el punto de conexión de la ley interna, comprobar las exenciones y aplicar los límites del CDI. Incluye conceptos previos, extractos normativos resumidos, supuestos del temario, tarjetas y 15 casos de examen.
0. Vista general
Seis decisiones que sirven para resolver cualquiera de las categorías de renta.
1 · Calificación
Identifica el tipo de renta: actividad, actuación artística, salario, pensión, dividendo, interés, canon, inmueble, plusvalía u otras rentas.
2 · Conexión con España
No existe una regla única: importa dónde se presta el servicio, dónde se usa, quién paga, de qué sociedad proceden los rendimientos o dónde está el inmueble.
3 · Exención y CDI
Una renta puede estar no sujeta, sujeta pero exenta por ley, o sujeta en ley pero sin potestad efectiva para España por el CDI. No son lo mismo.
4 · Base y tipo
Tributación separada por rentas. Generalmente se parte del importe íntegro, con reglas de gastos y tipos especiales según la renta y la residencia.
5 · Retención y devengo
En las rentas sin EP, la gestión descansa en gran parte sobre el pagador y la retención; hay reglas especiales para inmuebles y rentas imputadas.
6 · Examen
Aplica siempre la secuencia completa de norma interna + convenio. En renta mixta, separa las prestaciones que tengan tratamiento distinto.
El mapa para interpretar el IRNR
Conexión con España → posibles exenciones → liquidación autónoma de cada renta.
Síntesis del tratamiento legal explicado en las páginas 5–6 del material: la renta mundial se grava en residencia, pero el IRNR se refiere a las rentas territorialmente conectadas con España.
Tres resultados distintos: un ejemplo para cada uno
- No sujeta: publicidad producida y utilizada enteramente en Países Bajos, sin conexión española.
- Sujeta y exenta en ley: intereses de Deuda pública española obtenidos sin EP, conforme al art. 14.1.d.
- Sujeta por ley y no gravable por CDI: un servicio empresarial utilizado en España, prestado por una entidad holandesa sin EP, cuando el CDI aplica el art. 7 del MCOCDE.
1. Marco común del IRNR sin EP
Devengo, base imponible, deducciones y tipos: la plantilla que se repite en todas las rentas.
Tributación separada por cada devengo de renta, sin compensación entre rentas.
La regla define el carácter esencialmente instantáneo del IRNR sin establecimiento permanente; contrasta con la tributación periódica de los EP.
Importe íntegro
Regla general de base imponible: importe bruto (art. 24.1), sin reducirlo por gastos, salvo las excepciones aplicables.
Gastos admitidos
Las actividades económicas tienen una deducción específica (art. 24.2); los contribuyentes UE y determinados EEE pueden deducir gastos directos (art. 24.6).
Tipos según renta
24 % general; 19 % para residentes UE/EEE con requisitos; 19 % para dividendos, intereses y ganancias por transmisiones; las pensiones tienen escala especial.
Deducción de gastos: distinguir tres situaciones
- Regla general: importe íntegro sin gastos (art. 24.1).
- Actividad económica sin EP: gastos de personal, materiales incorporados y suministros, con requisitos (art. 24.2 y reglamento).
- UE/EEE con intercambio de información: pueden deducirse gastos conforme a IRPF o IS que estén vinculados directamente con la actividad o rendimiento en España (art. 24.6), incluidos supuestos como alquileres.
Devengo, liquidación y función del retenedor
En general, los rendimientos se devengan cuando son exigibles o cuando se cobran antes (art. 27). La obligación de retener suele desplazar la autoliquidación del no residente, pero no debe confundirse ausencia de declaración con ausencia de sujeción. Las transmisiones de inmuebles tienen retención a cuenta propia del 3 %.
2. Actividades económicas sin EP
Tres puntos de conexión internos y la diferencia decisiva respecto al art. 7 del MCOCDE.
Actividad en España
Art. 13.1.b.1.º: rendimientos de explotaciones económicas o prestaciones de servicios realizados en España.
Servicios utilizados aquí
Art. 13.1.b.2.º: servicios, estudios, asistencia técnica o apoyos económicos utilizados en España, aunque se ejecuten fuera; si la utilidad es parcial, sólo la parte correspondiente.
Actuaciones artísticas
Art. 13.1.b.3.º: rentas directas o indirectas por la actuación personal en España de artistas y deportistas, desarrolladas después.
No sujeción y exenciones en la ley interna
- No sujeción (art. 13.2): compraventas internacionales de mercancías y comisiones/gastos accesorios; pagos de EP situados fuera de España por actividades ligadas y con cargo a ellos.
- Exención (art. 14.1.g): rentas por arrendamiento, cesión o transmisión de contenedores, buques y aeronaves utilizados en navegación internacional.
- Exención por reciprocidad (art. 14.3): determinados rendimientos de entidades de navegación marítima o aérea extranjeras, previa declaración aplicable.
Base imponible específica y art. 7 MCOCDE
En actividades económicas sin EP, el art. 24.2 admite, con requisitos, gastos de personal, materiales y suministros; el art. 24.6 amplía la deducibilidad a residentes UE/EEE bajo condiciones. El art. 7 MCOCDE, en cambio, atribuye normalmente los beneficios empresariales exclusivamente a residencia si no hay EP. No absorbe rentas reguladas específicamente en otros artículos (10, 11, 12, 17...). Algunos CDI antiguos conservan artículo de profesiones independientes.
Un anuncio realizado fuera y utilizado en España puede quedar sujeto por el art. 13, pero no gravable por un CDI sin EP.
Si el mismo anuncio se emite y se utiliza enteramente en Países Bajos, no existe el punto de conexión español por utilización. Son desenlaces jurídicos distintos.
3. Artistas y deportistas
Art. 17 del MCOCDE: la fuente conserva potestad incluso mediante entidades interpuestas.
España: art. 13.1.b.3.º
Grava la renta derivada, directa o indirectamente, de la actuación personal en España, incluida la que se atribuya a terceros relacionados.
CDI: art. 17
La actuación artística o deportiva permite gravamen en fuente sin tope convencional general, incluso cuando se factura por entidad interpuesta.
Límites de la categoría
Derechos de imagen, publicidad, patrocinios o retransmisiones pueden ser rentas artísticas si guardan conexión estrecha; si no, se califican por su verdadera naturaleza.
¿Cómo distinguir actuación y canon?
El material aplica un criterio funcional: cuando el componente escénico o deportivo es predominante, prevalece el art. 17. Si predominan otras actividades, pueden corresponder artículos distintos; si la relación es mixta, cabe distribuir. El indicio de conexión estrecha es que el ingreso no habría surgido razonablemente sin la actuación concreta.
Honorarios del concierto en España + derechos de emisión estrechamente vinculados: art. 17 del CDI.
Si la cesión de derechos carece de vínculo suficiente con la actuación concreta, podría calificarse como canon y someterse al artículo correspondiente.
4. Rendimientos del trabajo
Trabajo efectivamente desarrollado en España, excepción de los 183 días y reglas especiales.
Regla interna · art. 13.1.c
El trabajo personal prestado en territorio español suele estar sujeto. Hay conexiones adicionales para determinadas retribuciones públicas y trabajo a bordo en tráfico internacional.
Empleo · art. 15 MCOCDE
Trabajar en fuente permite tributación compartida. La excepción de los 183 días requiere tres condiciones acumuladas.
Consejeros · art. 16
Retribución por pertenecer al consejo: el CDI puede permitir gravamen en el Estado de la sociedad, aunque no se realice allí trabajo físico ordinario.
Menos de 183 días + empleador no residente en fuente + remuneración no soportada por EP en fuente.
Sólo cuando se cumplen las tres condiciones, el salario se reserva exclusivamente al Estado de residencia. El período de referencia y la formulación deben revisarse en el CDI concreto.
Otras reglas convencionales diferenciadas
- Art. 19: funciones públicas, regla del Estado pagador con excepciones de residencia y nacionalidad.
- Art. 20: estudiantes desplazados únicamente para formación; determinadas cantidades de fuente extranjera no se gravan en destino.
- Art. 28: preservación de privilegios fiscales diplomáticos y consulares.
- Art. 17: artistas/deportistas se trata específicamente, aunque exista relación laboral.
Caso del temario · hotel español contrata portugueses
Un hotel español contrata temporalmente a trabajadores residentes en Portugal que ejercen el empleo en España. Aunque permanezcan menos de 183 días, no se cumplen las tres condiciones para exclusividad en residencia: las retribuciones las satisface una empresa española. España conserva potestad de gravamen según el CDI.
5. Pensiones
La naturaleza convencional se determina por el empleo de origen, no por el pagador de la prestación.
Norma interna · art. 13.1.d
Sujeta la pensión vinculada con empleo anterior desarrollado en España o pagada por residente/EP español. BI: importe íntegro; escala específica 8–40 %.
CDI · art. 18
La pensión privada derivada de empleo anterior suele tributar exclusivamente en residencia del beneficiario.
CDI · art. 19.2
La pensión por servicios públicos corresponde en principio al Estado pagador, con excepciones relacionadas con nacionalidad y residencia.
Pública vs privada: el engaño habitual
En el MCOCDE la calificación no depende de quién paga materialmente la prestación, sino de para quién se trabajó. Una pensión de la Seguridad Social española obtenida por un antiguo empleado de una empresa privada es, en principio, una pensión privada a efectos del convenio.
Ley interna: pensión española sujeta; convenio: pensión privada sujeta exclusivamente en Italia.
Sin CDI aplicable, la fuente española puede gravarla según el art. 13.1.d. No debe generalizarse a todos los convenios españoles sin revisar su redacción particular.
6. Dividendos
Participación en entidades españolas, exención matriz–filial y límites del convenio.
España · art. 13.1.f.1.º
Punto de conexión: entidad distribuidora residente en España, aunque sus acciones se negocien en otro país. Base general íntegra; tipo 19 %.
Exenciones de matriz–filial
Art. 14.1.h: determinadas distribuciones a matrices UE/EEE con requisitos de forma jurídica, sujeción, participación, plazo y cláusulas antiabuso.
MCOCDE · art. 10
Potestad compartida, con topes-modelo en fuente de 5 % (matriz beneficiaria efectiva que participa directamente al menos el 25 %) y 15 % (resto). Cada CDI puede disponer otra cosa.
Diferencia entre no sujeción y exención
El material menciona distribuciones en el régimen de ETVE y algunos vehículos de capital-riesgo en supuestos específicos que no se consideran renta española. Es jurídicamente diferente de la exención matriz–filial, en la que concurriría el punto de conexión español pero la norma exonera bajo condiciones.
Requisitos y controles de matriz–filial
Entre otros: matriz y filial sujetas y no exentas, formas societarias aceptadas, distribución no derivada de liquidación, participación de al menos 5 % con mantenimiento de un año (o posterior) y condiciones antiabuso relativas al control desde terceros Estados. El temario incluye extensiones al EEE y exenciones específicas de fondos de pensiones e IIC. No presupongas su cumplimiento por el mero hecho de estar en la UE.
Beneficiario efectivo: ¿quién disfruta realmente la renta?
Un intermediario situado en un Estado con CDI que recibe el dividendo por cuenta de un tercero no se convierte por ello en su beneficiario efectivo. La limitación convencional no se obtiene sólo por canalizar el cobro a través de ese intermediario.
Dividendo = reparto de fondos propios; beneficiario efectivo + participación determinan el posible tope en fuente.
Los límites del 5/15 % son del Modelo OCDE, no una tabla universal aplicable a cualquier CDI. Y aunque un CDI admita el 15 %, la ley española sólo permite exigir su propio gravamen (normalmente 19 %) si no existe exención.
7. Intereses
Tres familias de exenciones y regla de límite en fuente del art. 11 OCDE.
España · art. 13.1.f.2.º
Intereses y rendimientos por capital prestado pagados por un residente/EP español o que remuneren capital utilizado en España.
España · art. 14
Destacan exenciones para intereses obtenidos por residentes UE/EEE bajo condiciones, Deuda pública y cuentas de no residentes; la exención exige revisar su literalidad.
MCOCDE · art. 11
Potestad compartida, con 10 % máximo sobre importe bruto en fuente según el Modelo; requiere beneficiario efectivo y debe cotejarse el CDI concreto.
Intereses: origen de fondos vs naturaleza de la renta
Los intereses bancarios también se tratan como intereses, no como beneficio empresarial genérico. La definición del art. 11 MCOCDE se refiere a rendimientos de créditos de cualquier naturaleza, bonos, obligaciones y títulos públicos; no incluye penalizaciones por mora dentro de ese concepto.
El CDI permite a España gravar intereses hasta el 10 %, pero el art. 14.1.d exime la Deuda pública sin EP.
Resultado: sujeto y exento por ley interna. El CDI es un límite máximo a la potestad del Estado, no una habilitación para gravar contra la exención doméstica.
8. Cánones
Uso de intangibles y equipos: categorías internas más amplias que el Modelo OCDE.
España · art. 13.1.f.3.º
Cánones por uso o cesión de uso de obras, patentes, marcas, programas, imagen, conocimientos técnicos o equipos industriales, comerciales y científicos.
Conexión territorial
España considera obtenidos aquí los cánones pagados por residentes/EP o los utilizados en España. Asistencia técnica no se identifica automáticamente con canon en la norma interna.
CDI · art. 12 MCOCDE
El Modelo atribuye en general la potestad exclusiva a residencia, pero muchos convenios españoles conservan gravamen limitado en fuente y una definición más amplia.
Exención de intereses y cánones entre sociedades asociadas
El art. 14.1.m deriva de la directiva europea: contempla determinadas operaciones entre sociedades asociadas de la UE o sus EP, sujetas y no exentas y con las formas admitidas, participación directa del 25 % (o tercero común 25 %), mantenimiento durante un año, titular beneficiario y cláusulas antiabuso. No basta que pagador y perceptor sean de la UE.
Diferencias de calificación que examina el temario
- Software / derechos de autor: analizar si se paga por usar derechos de explotación o por otro tipo de operación.
- Equipos industriales: la ley española los incluye, pero el MCOCDE actual no los configura del mismo modo; algunos CDI antiguos sí.
- Leasing: según el convenio y la naturaleza del contrato, puede equipararse al uso o cesión de equipos.
- Asistencia técnica: en ley interna, actividad económica; algunos CDI españoles la incluyen en cánones, por lo que deben analizarse ambos planos.
La ley española considera el arrendamiento de equipos como canon; el CDI histórico con Portugal admite el tratamiento en fuente limitado al 5 %.
No extrapoles el 5 % a cualquier convenio: depende del texto convencional concreto. Una posible exención interna, si concurren los requisitos del art. 14.1.m, prevalece frente al techo convencional.
9. Rentas inmobiliarias
Situación del inmueble, imputación, retención del adquirente y GEBI.
Rendimientos · art. 13.1.g
Arrendamiento, explotación y derechos sobre inmuebles situados en España; CDI art. 6 admite gravamen en fuente sin tope-modelo.
Imputaciones · art. 13.1.h
Las personas físicas no residentes pueden imputar una renta por inmuebles urbanos españoles a su disposición, con exclusiones y reglas IRPF.
Plusvalías · art. 13.1.i.3.º
La transmisión directa del inmueble y determinados títulos de sociedades con sustrato inmobiliario español pueden quedar sujetos.
El comprador retiene o ingresa el 3 % del precio pagado al transmitente no residente.
Es pago a cuenta, no impuesto definitivo ni 3 % de la plusvalía. En el temario: modelo 211, ingreso en un mes y autoliquidación del vendedor en los tres meses posteriores al mes siguiente a la venta.
Rentas, gastos y ejemplo de alquiler de Málaga
El alquiler se grava en principio sobre importe íntegro, salvo gastos deducibles en los términos del art. 24.6 para residentes UE/EEE con requisitos. El supuesto docente de alquiler anual de 18.000 € y 4.000 € de gastos deducibles arroja una base de 14.000 € y, al 19 %, una cuota de 2.660 €. Cifras del ejemplo, no regla universal de deducibilidad.
Gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes (GEBI)
Los arts. 40 a 45 del TRLIRNR regulan un gravamen autónomo para determinadas entidades residentes en territorios calificados como paraísos fiscales en el material docente y titulares de inmuebles o derechos de disfrute en España. En el esquema docente: base vinculada al valor catastral, tipo 3 %, devengo 31 de diciembre y exenciones específicas. No se debe confundir con el IRNR ordinario ni con la retención del 3 % del comprador.
Art. 6 OCDE vs art. 13 OCDE
Art. 6: rendimientos de propiedad inmobiliaria: uso directo, alquiler, aparcería o explotación, incluso de empresas. Art. 13: ganancias por transmisión de inmuebles y de determinadas entidades inmobiliarias. Ambos permiten a España gravar como Estado de situación del inmueble, conforme a la regla específica.
10. Ganancias patrimoniales
Plusvalías de acciones e inmuebles, exenciones y art. 13 del MCOCDE.
Conexión · art. 13.1.i
Ganancias por valores de entidades españolas, muebles y derechos situados o ejercidos en España, e inmuebles españoles directos o indirectos.
Ganancia sin compensación
El IRNR sin EP grava separadamente cada operación. Una pérdida en una venta no se resta de la ganancia de otra.
Base y tipo
Por transmisión: valor de transmisión menos valor de adquisición según reglas IRPF con especialidades (art. 24.4); 19 % sobre ganancias por enajenación.
Exenciones internas y excepciones importantes
El art. 14.1.c contempla exenciones sobre determinados bienes muebles para residentes UE/EEE bajo condiciones, pero con excepciones relevantes para sociedades cuyo valor procede principalmente de inmuebles españoles, participaciones significativas y casos en que no concurren requisitos específicos. Hay también reglas particulares para valores negociados en mercados oficiales con CDI e intercambio de información.
MCOCDE · art. 13: qué Estado puede gravar
- 13.1: transmisión directa de inmuebles → fuente y residencia.
- 13.4: acciones cuyo valor procede en más de un 50 % de inmuebles del otro Estado → potestad de fuente en el Modelo.
- 13.2: muebles afectos a EP → fuente y residencia.
- 13.3: buques y aeronaves de tráfico internacional → especialidad propia.
- 13.5: otros bienes → regla general de residencia exclusiva.
Una venta con ganancia y otra con pérdida no se netean en el IRNR sin EP.
El CDI puede reservar la ganancia al país de residencia, según la naturaleza del activo y la cláusula concreta. El ejemplo docente contrapone residencia en Argentina con país sin CDI.
11. Otras rentas y cláusula de cierre
Rentas residuales: evitar que el artículo 21 se convierta en una categoría comodín.
Norma española
No existe una cláusula general de cierre exactamente equivalente al art. 21 MCOCDE. Hay reglas concretas para determinadas rentas y un gravamen especial sobre premios de ciertas loterías.
MCOCDE · art. 21
Rentas no comprendidas en otros artículos: como regla general, imposición exclusiva en residencia. Debe comprobarse cada CDI y sus excepciones.
Ejemplos
Ganancias del juego, ciertos premios, rentas de derivados, indemnizaciones, pensiones alimenticias y prestaciones de seguro con características particulares.
Por qué la cláusula de cierre exige clasificar primero
No se debe utilizar el art. 21 para escapar de un artículo específico. La renta de un alquiler inmobiliario corresponde al art. 6; una ganancia de transmisión de inmueble al art. 13; el salario al 15; dividendos, intereses o cánones a los artículos 10, 11 o 12. El art. 21 es residual.
12. Repaso comparado y tarjetas
Una tabla por categoría y tarjetas para fijar las asociaciones del examen.
Tabla maestra: renta, nexo interno y artículo convencional
| Renta | TRLIRNR: conexión | MCOCDE: regla de referencia |
|---|---|---|
| Actividad empresarial | Lugar de actividad o utilización del servicio | 7 · residencia exclusiva, si no hay EP |
| Artistas/deportistas | Actuación personal en España | 17 · fuente y residencia, sin tope general |
| Salarios | Trabajo efectivo en España; supuestos específicos | 15 · fuente salvo triple condición |
| Consejeros | Sociedad administrada residente en España | 16 · fuente y residencia |
| Pensiones | Empleo anterior español o pagador/EP español | 18 privada · residencia; 19 pública · pagador |
| Dividendos | Participación en sociedad española | 10 · 5 % / 15 % (Modelo), con excepciones |
| Intereses | Pagador/EP español o capital usado aquí | 11 · 10 % (Modelo); exenciones internas |
| Cánones | Pagador/EP español o utilización española | 12 · residencia en Modelo; CDI reales varían |
| Alquiler de inmueble | Inmueble situado en España | 6 · fuente y residencia |
| Venta de inmuebles | Inmueble español directo o indirecto | 13.1 y 13.4 · fuente y residencia |
| Otras ganancias | Valores/activos/derechos con conexión | 13.5 · residencia por regla general |
| Otras rentas | Reglas específicas de sujeción en la ley | 21 · residencia en Modelo, residual |
Tarjetas de memoria
Pulsa para girar y comprueba si puedes reconstruir la respuesta sin mirar.
Sin EP
¿Se compensan pérdidas y ganancias entre operaciones?
Pulsa para girarSin EP
No. Art. 15: cada devengo tributa por separado.
Dos porcentajes del 3 %
¿En qué se diferencian?
Pulsa para girarDos porcentajes del 3 %
Retención de inmuebles: 3 % del precio. GEBI: 3 % sobre base del gravamen.
Publicidad exterior
¿Puede estar sujeta en España?
Pulsa para girarPublicidad exterior
Sí, si el servicio se utiliza económicamente aquí (art. 13.1.b).
Beneficio empresarial
¿Qué hace el art. 7 sin EP?
Pulsa para girarBeneficio empresarial
Reserva normalmente el gravamen exclusivamente a residencia.
Actuaciones
¿Y si factura una entidad?
Pulsa para girarActuaciones
Art. 17: no elimina la potestad de fuente sobre actuación personal.
183 días
¿Qué más hace falta?
Pulsa para girar183 días
Pagador no residente y gasto no soportado por EP en fuente.
Pensión pública
¿Quién pagó vs para quién trabajó?
Pulsa para girarPensión pública
Para quién se trabajó determina su naturaleza convencional.
Dividendo
¿Cambia la fuente porque cotice en EE. UU.?
Pulsa para girarDividendo
No: entidad pagadora española = dividendo español.
Art. 10
¿Topes OCDE de dividendos?
Pulsa para girarArt. 10
5 % si matriz beneficiaria efectiva ≥25 % directa; 15 % resto.
Deuda pública
¿Grava un CDI al 10 % si la ley exime?
Pulsa para girarDeuda pública
No. Art. 14.1.d: exención interna.
Cánones
¿Art. 12 del Modelo admite fuente?
Pulsa para girarCánones
En principio residencia exclusiva; muchos CDI reales difieren.
Venta de piso
¿El comprador retiene 3 % de la ganancia?
Pulsa para girarVenta de piso
No: del precio, como pago a cuenta.
Renta de inmueble
¿Art. 6 o art. 13 OCDE?
Pulsa para girarRenta de inmueble
Alquiler / explotación → 6; ganancia por venta → 13.
Otras rentas
¿Art. 21 OCDE es un comodín?
Pulsa para girarOtras rentas
No: sólo rentas sin encaje específico en otros artículos.
Errores frecuentes en preguntas difíciles
Permiso del CDI ≠ obligación de gravar
Aunque el CDI autorice hasta el 10 %, una exención doméstica puede fijar en cero la tributación.
183 días ≠ exención automática
Se necesitan las tres condiciones acumuladas del art. 15.2 del Modelo.
Art. 13 sin EP ≠ EP
Un servicio utilizado en España puede sujetarse en ley, pero art. 7 CDI puede reservar a residencia.
Renta mixta ≠ renta única
Arrendamiento de inmueble y mobiliario, o actuación y patrocinio, pueden exigir separar conceptos.
3 % ≠ cuota del IRNR
La retención del comprador se practica sobre el precio, no sobre la ganancia.
La cotización no cambia la residencia
Acciones españolas negociadas en EE. UU. siguen generando dividendos españoles.
13. Autoevaluación avanzada
Casos integrados para distinguir renta, punto de conexión, exención y límite convencional.
1. Una sociedad neerlandesa produce allí un anuncio para un hotel español y lo difunde exclusivamente en medios españoles. No dispone de EP. El CDI sigue el MCOCDE. ¿Qué combinación es correcta?
2. El Tesoro español satisface intereses de Deuda pública a una entidad no residente sin EP. El CDI aplicable permitiría a España retener hasta el 10 %. ¿Cuál es la consecuencia?
3. Un empleado residente en Portugal permanece 70 días en España, trabajando para un hotel que lo contrata y remunera directamente. ¿Qué sucede conforme al art. 15.2 del Modelo?
4. Una pensionista percibe de la Seguridad Social española una prestación por haber trabajado siempre en una sociedad mercantil privada; ahora reside en un país con CDI que sigue el Modelo. ¿Qué artículo corresponde?
5. Una empresa italiana recibe dividendos de una sociedad española en la que posee una participación minoritaria. ¿Cuál es la regla general del art. 10 MCOCDE, sin prejuzgar exenciones?
6. Una cantante actúa en España. Parte de la contraprestación se canaliza por una sociedad extranjera que factura el concierto. ¿Qué efecto produce esa interposición según el art. 17 MCOCDE?
7. Una sociedad portuguesa arrienda maquinaria industrial a una empresa española. El CDI concreto conserva equipos industriales en la definición de cánones y fija un límite del 5 %. ¿Qué afirmación es correcta?
8. Una persona física no residente vende en España una vivienda por 450.000 €. Su ganancia calculada es 70.000 €. ¿Qué base utiliza el adquirente para la retención del art. 25.2?
9. Una residente en Alemania obtiene 18.000 € anuales de alquiler español y acredita 4.000 € de gastos directos deducibles según el art. 24.6. ¿Cuál es la cuota según el supuesto del material?
10. Una entidad no residente vende acciones de una sociedad extranjera cuyo valor deriva principalmente de edificios españoles. ¿Qué factor resulta determinante en ley interna?
11. Una sociedad no residente sin EP vende dos paquetes de valores españoles; obtiene una ganancia de 60.000 € en uno y una pérdida de 20.000 € en otro. Sin exención ni CDI limitador, ¿cómo tributa?
12. Una matriz residente en la UE recibe dividendos de una filial española, pero participa en ella por debajo del mínimo y no puede invocar régimen de exención. ¿Qué conclusión es apropiada?
13. Un residente de un Estado con CDI percibe una indemnización que no encaja en los artículos específicos del convenio. Este reproduce el art. 21 MCOCDE. ¿Por dónde empezar?
14. Una sociedad no residente cobra dos rentas por un inmueble español: alquiler de una oficina y una plusvalía al venderla. ¿Cómo se reparten en el Modelo?
15. Una entidad opera sin EP y obtiene intereses de una cuenta de no residentes en España, mientras recibe dividendos de una sociedad española. ¿Cuál es la distinción correcta según el tema?
¿Qué precio pondrían dos empresas independientes?
Guía de iniciación: entiende por qué importan los precios entre empresas vinculadas, cómo se buscan operaciones comparables y qué métodos se usan para establecer el valor de mercado. Los artículos aparecen junto a las reglas, no en lugar de explicarlas.
0. Panorama general
Antes de estudiar artículos y métodos: una sola idea, tres preguntas y un itinerario.
1 · ¿Hay vinculación?
¿Pertenecen al mismo grupo o existe alguna relación que determine que el art. 18 se aplique?
2 · ¿Son comparables?
¿Hacen lo mismo, asumen riesgos parecidos y venden el mismo producto en circunstancias similares?
3 · ¿Cuál es el valor de mercado?
Escoge el método más apropiado y documenta el razonamiento que permite fijar el precio.
1. ¿Para qué sirven los precios de transferencia?
El problema no es comerciar dentro de un grupo, sino dónde se declara el beneficio.
Operación entre independientes
Una empresa española vende a un cliente francés sin relación societaria. Cada uno negocia buscando su propio interés y acepta o rechaza el precio.
El precio pactado puede servir como referencia para operaciones comparables.
Operación entre vinculadas
La matriz española vende a su filial francesa. Una misma dirección económica puede decidir el precio para ambas y desplazar así el margen de beneficio de un país a otro.
El control de precios comprueba el reparto del beneficio; no presume que toda operación intragrupo sea fraudulenta.
Las operaciones entre vinculadas se valoran por su valor de mercado.
Valor de mercado = el que habrían acordado partes independientes respetando el principio de libre competencia.
3. Libre competencia: el principio básico
El objetivo es reconstruir qué habrían pactado partes independientes. No existe una tarifa universal.
Paso A · Delimitar la operación real
¿Qué producto o servicio se ha prestado? ¿Quién hace el trabajo? ¿Quién aporta activos? ¿Quién soporta los riesgos? El contrato ayuda, pero también cuenta lo sucedido de hecho.
Paso B · Buscar una referencia comparable
Lo ideal es encontrar el mismo negocio con un cliente independiente. Si no existe, hay que buscar referencias externas fiables o utilizar márgenes.
Paso C · Explicar diferencias
Una gran venta, una garantía mayor o asumir el transporte pueden justificar precios distintos. Ajustamos diferencias relevantes cuando sea posible y fiable.
Los beneficios que no habrían sido obtenidos sin condiciones especiales entre empresas asociadas pueden incluirse y someterse a imposición.
Este artículo convencional permite abordar la distorsión del beneficio entre empresas asociadas. Debe leerse con la ley interna y el convenio concreto; el MCOCDE es un modelo, no un CDI firmado.
4. Análisis de comparabilidad
Cinco factores para evitar el error típico: comparar cosas que solo se parecen superficialmente.
Características de bienes y servicios
Qué se vende realmente: calidad, marca, exclusividad, utilidad, desarrollo tecnológico, garantías y características relevantes.
Funciones, activos y riesgos
Quién fabrica, distribuye y decide; quién aporta instalaciones, marca o tecnología; quién soporta existencias, impagos o fluctuaciones.
Análisis FAR : Functions, Assets, Risks.
Cláusulas contractuales
Duración, exclusividad, forma de pago, entrega, garantía o reparto de responsabilidades. Contrasta contrato y conducta efectiva.
Circunstancias económicas
Mercado, localización, competencia, volumen, fase del ciclo empresarial, fecha y situación económica.
Estrategias empresariales
Entrada en un nuevo mercado, lanzamiento temporal o estrategia de crecimiento que una empresa independiente podría aceptar racionalmente.
Regla para el examen
Comparabilidad ≠ identidad total. Se necesitan semejanzas suficientes; las diferencias materiales se ajustan si existe información fiable. Si no se puede comparar de forma sólida, puede ser preferible otro método.
5. Los cinco métodos de valoración
No se trata de memorizar siglas: aprende qué dato observa cada método y cuándo puede ser útil.
Precio libre comparable (CUP)
Observa el precioCompara el precio intragrupo con el de un bien o servicio igual o similar vendido entre independientes en circunstancias equivalentes.
Muy directo cuando hay operaciones genuinamente comparables. Art. 18.4.a LIS.
Coste incrementado
Observa coste + margen brutoSe parte del coste de fabricar o prestar un servicio y se añade un margen bruto comparable al de operaciones independientes.
Útil, por ejemplo, para determinadas manufacturas y prestaciones de servicios. Art. 18.4.b LIS.
Precio de reventa
Observa precio final − margen brutoSe parte del precio al que un distribuidor revende a independientes y se descuenta un margen bruto comparable que remunere su actividad.
El 20 % se calcula sobre el precio de reventa (30 €). Art. 18.4.c LIS.
Margen neto operacional
Observa el resultado neto relativoBusca que el beneficio operativo neto, respecto a ventas, costes u otra base pertinente, sea comparable con el de operadores independientes.
Aquí 8 % es un margen hipotético sobre ventas, no un tipo legal. Art. 18.4.e LIS.
Distribución del resultado
Observa el beneficio conjuntoIdentifica un beneficio común de actividades integradas y lo reparte entre vinculadas según un criterio que refleje aportaciones y condiciones de mercado.
El reparto 60/40 es ilustrativo: no es una regla fiscal. Art. 18.4.d LIS.
6. Tres casos resueltos
Aplicaciones paso a paso que muestran dónde interviene el razonamiento económico.
Caso 1 · Una matriz vende mercancías a su filial
- La sociedad española vende 1.000 unidades a su filial por 60 €/unidad.
- Vende el mismo bien a terceros independientes por 100 €/unidad en condiciones efectivamente comparables.
- Con el método de precio libre comparable, la referencia sería 100 € y el posible ajuste de ingresos de la española +40.000 € (1.000 × 40 €).
- La valoración y un eventual ajuste correlativo en Francia requieren aplicar correctamente sus normas y el CDI: no son automáticos.
Caso 2 · Un fabricante de riesgo limitado
- Una fábrica vinculada produce para otra entidad del grupo.
- Costes de producción pertinentes: 200.000 €.
- Empresas independientes funcionalmente comparables obtienen un margen bruto sobre costes del 10 %.
- Precio de referencia: 220.000 €. Debemos verificar si los costes, la definición de margen y los riesgos son equivalentes.
Caso 3 · Licencia de tecnología
- Una empresa autoriza a su filial a utilizar una patente.
- No basta con copiar una regalía de otra empresa: la exclusividad, territorio, duración, importancia comercial y derechos concedidos alteran su valor.
- Si existen licencias independientes realmente comparables, puede utilizarse su precio; si no, debe examinarse otra técnica razonable y sustentada.
Calculadora didáctica · Diferencia de valoración
Prueba el primer caso con otras cifras. Solo calcula la diferencia hipotética: no determina por sí misma un ajuste fiscal exigible.
7. ¿Qué operaciones se revisan?
No se limita a vender existencias: el grupo también presta servicios, financia y cede activos intangibles.
Mercancías
Precio de productos terminados, componentes o materias primas; comprueba volumen, entrega, garantías y logística.
Servicios intragrupo
Gestión, informática, asesoramiento o administración: hay que identificar el servicio y su ventaja o utilidad para el receptor (art. 18.5 LIS).
Préstamos y garantías
Interés, duración, divisa, solvencia, garantías y condiciones financieras. Una tasa arbitraria fijada por la matriz no equivale al valor de mercado.
Intangibles
Marcas, tecnología, programas y patentes. La titularidad jurídica no agota el análisis: importa quién desarrolla, mejora, mantiene, protege y explota el activo.
Los servicios deben producir o poder producir utilidad; los acuerdos de reparto de costes cumplen requisitos propios.
El valor de mercado no es una etiqueta que se añada a la factura: debe respaldarse en el contenido económico de las operaciones.
8. ¿Cómo se acredita el precio?
La documentación pretende justificar el análisis, no reunir papeles sin utilidad.
Qué se ha hecho
Contratos, facturas, productos o servicios prestados, descripción del negocio y de la operación vinculada.
Quién hace qué
Funciones, activos y riesgos de cada entidad; análisis de mercado y circunstancias de la operación.
Por qué ese precio
Método elegido, comparables, datos financieros, ajustes aplicados y explicación de por qué es fiable.
Las entidades vinculadas deben mantener a disposición de la Administración la documentación específica en los términos reglamentarios.
La exigencia es proporcional y existen simplificaciones y excepciones. No debe confundirse documentación con una presunción automática de que el precio es correcto.
La ley contempla documentación simplificada en ciertos términos, atendiendo a la cifra de negocios. Hay operaciones excluidas de esa simplificación.
Exención de documentación específica para operaciones con una misma vinculada cuando el importe conjunto no supera esa cifra, conforme al valor de mercado, con las demás reglas aplicables.
9. Ajustes y doble imposición
Qué sucede cuando una Administración concluye que el precio pactado no era de mercado.
Ajuste primario. España considera que la sociedad española declaró 40.000 € menos de ingreso del que le correspondería por valor de mercado. Si procede, incrementa su base imponible en esa cuantía.
Riesgo de doble imposición económica. Si Francia mantiene sin cambios la base de la filial, el mismo beneficio económico puede quedar gravado en ambos Estados.
Ajuste correlativo. El Estado de la otra empresa puede practicar un ajuste apropiado cuando corresponda conforme al convenio y los procedimientos aplicables. No equivale a una devolución automática.
Ajuste secundario. La diferencia entre lo facturado y el valor de mercado puede tener además una calificación fiscal propia (por ejemplo, distribución o aportación vinculada al socio), conforme al art. 18.11, según las circunstancias.
Comprobación de valores y tratamiento de diferencias; posibles ajustes para evitar la doble imposición económica.
El ajuste primario corrige el beneficio; el secundario califica la diferencia patrimonial. El ajuste correlativo responde al riesgo de gravar el mismo beneficio en dos países. Son planos distintos.
10. Conexión con los temas 1 a 5
Ubica los precios de transferencia dentro de la lógica general del curso.
Doble imposición: un mismo beneficio puede gravarse dos veces si un país corrige sin que el otro haga un ajuste acorde.
Convenios: el art. 9 MCOCDE atiende a empresas asociadas; la ley interna determina las obligaciones propias en España.
Residencia: determina quién es contribuyente y el marco tributario aplicable; la vinculación puede darse también entre residentes y no residentes.
Establecimiento permanente: la atribución del beneficio de un EP sigue reglas propias (art. 7 MCOCDE), ligadas a un análisis funcional.
Rentas sin EP: intereses o cánones pueden sujetarse a reglas de fuente y retención que coexisten con el análisis del valor de mercado.
11. Lo imprescindible para recordar
Una hoja de estudio antes de resolver las preguntas.
Seis ideas esenciales
- Valor de mercado, no precio libremente decidido sin control.
- Vinculación: art. 18.2 LIS; para socios, atención al 25 % y demás supuestos.
- Comparabilidad: producto, FAR, contratos, mercado y estrategias.
- Método más apropiado a la información y operación.
- Documentación no equivale a una tarifa ni altera la obligación de valorar.
- Ajustes primario, correlativo y secundario no son lo mismo.
Los cinco métodos en una línea
- Libre comparable: comparo un precio.
- Coste incrementado: coste + margen bruto.
- Reventa: reventa − margen bruto.
- Margen neto: beneficio operativo / base.
- Distribución: reparto de resultado conjunto.
Vocabulario técnico: toca el signo ?
12. 15 preguntas de examen
Identifica vinculación, escoge métodos y resuelve operaciones; no basta con memorizar etiquetas.
1. Dos empresas del mismo grupo realizan una venta. ¿Qué obliga a determinar el art. 18.1 LIS?
2. Un socio tiene exactamente el 25 % del capital y presta a la sociedad. En la relación socio–sociedad, ¿qué sucede?
3. Dos entidades pertenecen al mismo grupo pero una reside fuera de España. ¿Quedan excluidas por ello?
4. Una filial compra 500 unidades a 70 € y la matriz vende exactamente lo mismo en condiciones comparables a terceros a 95 €. ¿Qué diferencia global hipotética hay?
5. ¿Qué comparación es más fiable para valorar la venta de medicamentos?
6. Una empresa fabrica para el grupo, con costes pertinentes de 80.000 € y margen bruto comparable del 15 % sobre coste. ¿Qué precio indica el método?
7. Un distribuidor revende por 200 € y su margen bruto comparable es del 20 % sobre precio de reventa. ¿Qué compra intragrupo indica el método?
8. ¿Cuál utiliza un indicador de beneficio neto de explotación respecto de ventas o costes?
9. Dos compañías aportan tecnología valiosa y asumen riesgos muy integrados y generan resultado común. ¿Qué método puede valorarse?
10. ¿Existe una jerarquía legal rígida según la cual el método CUP deba aplicarse siempre?
11. Para facturar servicios intragrupo, además de la valoración, el art. 18.5 requiere...
12. La norma exime de documentación específica en ciertos casos. ¿Significa que puede fijarse cualquier precio?
13. Una empresa de facturación inferior a 45 M€ realiza ciertas operaciones singulares. ¿Toda su documentación es automáticamente simplificada?
14. España aumenta la base imponible de una matriz; Francia mantiene la base de su filial. ¿Qué problema puede surgir?
15. Cuando la diferencia entre valor de mercado y precio pactado se califica como una distribución al socio, hablamos de...
Mapa del tema
El método no se elige al principio: primero hay que entender qué operación existe realmente y qué hacen las partes.
El Tema 7 continúa el régimen jurídico visto en el Tema 6 y se centra en la metodología de valoración. La pregunta práctica es siempre la misma: ¿qué habrían acordado empresas independientes en circunstancias comparables?
1. Delimitación precisa de la operación
Antes de buscar comparables hay que saber qué se está remunerando.
El contrato es el punto de partida
Sirve para identificar derechos, obligaciones, precio y reparto formal de riesgos. Pero el análisis no termina ahí.
La conducta económica importa
Si la actuación efectiva de las partes no coincide con el contrato, la valoración debe atender a la realidad de la operación correctamente delimitada.
2. Factores de comparabilidad
Dos operaciones solo son comparables si sus diferencias no afectan materialmente al precio o pueden ajustarse con suficiente fiabilidad.
Precio, volumen, duración, garantías, exclusividad y demás derechos y obligaciones.
Qué aporta y controla cada parte y qué capacidad tiene para asumir los riesgos.
Naturaleza del bien o servicio, calidad, derechos cedidos y demás rasgos relevantes.
Mercado, geografía, competencia, fase del ciclo y condiciones comerciales.
Entrada en mercado, expansión, innovación u otras estrategias económicamente relevantes.
3. Cómo se construye un análisis de comparabilidad
La búsqueda de datos es una fase del análisis, no su punto de partida.
Determinar el período, las partes y las transacciones relevantes.
El contexto económico ayuda a interpretar precios y márgenes.
Funciones, activos y riesgos permiten identificar qué parte puede servir como referencia y qué indicador económico tiene sentido.
Una operación de la propia empresa con independientes puede ser especialmente informativa si es comparable.
Excluir observaciones no comparables y documentar los criterios utilizados.
El resultado puede ser un valor o un rango de plena competencia.
4. Elegir el método más apropiado
La Ley enumera cinco métodos y permite otros métodos o técnicas aceptados cuando aquellos no puedan aplicarse adecuadamente.
Precio libre comparable
Compara directamente el precio de la operación controlada con el de una operación comparable entre independientes.
Precio de reventa
Parte del precio de reventa a un tercero y resta un margen bruto apropiado para el distribuidor.
Coste incrementado
Parte de una base de costes y añade un margen bruto comparable.
Margen neto operacional
Contrasta un margen neto respecto de ventas, costes, activos u otra magnitud adecuada.
Distribución del resultado
Identifica el beneficio combinado y lo reparte conforme a criterios económicamente válidos.
No hay elección automática
Importan la naturaleza de la operación, la información fiable disponible y el grado de comparabilidad.
5. Método del precio libre comparable
El método más directo: precio contra precio.
Ejemplo
Una empresa vende a su vinculada un producto por 47 €. También vende el mismo producto a un cliente independiente por 50 €, pero en la venta independiente soporta 2 € adicionales de transporte que no existen en la intragrupo.
Comparable interno
La propia entidad realiza una transacción comparable con un independiente.
Comparable externo
La referencia procede de operaciones entre terceros independientes.
6. Método del precio de reventa
Reconstruye el precio de compra partiendo de la venta posterior a un tercero.
Ejemplo
Una distribuidora revende a terceros por 100 €. Distribuidores independientes comparables obtienen un margen bruto del 20% sobre ventas.
7. Método del coste incrementado
Parte del coste económicamente pertinente y añade un margen comparable.
Ejemplo
Un fabricante rutinario incurre en una base de costes comparable de 200.000 €. El margen bruto observado en operaciones independientes comparables es del 12% sobre esa base.
8. Método del margen neto operacional
Compara rentabilidad neta, no el precio unitario ni el margen bruto.
Ejemplo
Una distribuidora obtiene ventas de 1.000.000 €. Un análisis fiable de comparables sitúa el margen operativo de plena competencia en torno al 5% de ventas.
9. Método de distribución del resultado
Cuando mirar una sola entidad no explica adecuadamente la creación conjunta de valor.
Beneficio combinado
Se identifica el resultado de las operaciones vinculadas relevantes consideradas conjuntamente.
Clave de reparto
El beneficio se distribuye con un criterio que refleje lo que habrían acordado independientes atendiendo a sus aportaciones económicas.
Ejemplo puramente didáctico
Dos entidades desarrollan de forma integrada una operación que genera 1.000.000 € de beneficio conjunto. Tras el análisis funcional, una clave fiable atribuye el 60% a A y el 40% a B.
10. Rango de plena competencia y ajustes
La realidad económica no siempre conduce a un único precio exacto.
Un único comparable muy fiable
Puede proporcionar un valor de referencia directo si las diferencias materiales están controladas.
Varios comparables fiables
Es posible que distintos resultados sean compatibles con el principio de libre competencia y formen un rango.
Ajustes de comparabilidad
Solo mejoran el análisis cuando pueden estimarse con suficiente fiabilidad; ajustar por ajustar no añade precisión.
11. Elegir método: cuatro mini casos
El objetivo es razonar la elección, no memorizar asociaciones rígidas.
A · Producto idéntico y venta a terceros
La matriz vende el mismo producto, en condiciones muy próximas, tanto a su filial como a clientes independientes.
B · Distribuidor rutinario
La filial compra productos acabados al grupo y los revende sin transformación relevante ni intangibles propios singulares.
C · Fabricante por encargo
Una entidad fabrica conforme a especificaciones del grupo, con funciones y riesgos limitados, y existen comparables de margen sobre costes.
D · Desarrollo conjunto muy integrado
Dos entidades aportan capacidades singulares y trabajan de manera altamente integrada, sin comparables fiables para valorar separadamente cada aportación.
12. Repaso de alta retención
Tarjetas para recordar qué pregunta resuelve cada elemento del análisis.
Delimitación precisa
¿Qué es lo primero que hay que determinar?
Pulsa para verLa operación real
Contrato, conducta, funciones, activos y riesgos antes de seleccionar el método.
Comparable interno
¿Qué es?
Pulsa para verOperación propia con un independiente
Puede ser una referencia especialmente útil si las circunstancias son suficientemente comparables.
CUP
¿Qué contrasta?
Pulsa para verPrecio contra precio
Es el método más directo cuando existe una referencia comparable fiable.
Reventa
¿De dónde parte?
Pulsa para verPrecio al tercero
Se resta un margen bruto comparable para reconstruir el precio de adquisición.
Coste incrementado
¿Qué añade?
Pulsa para verUn margen a una base de costes
La homogeneidad de la base de costes es esencial para comparar.
TNMM
¿Qué compara?
Pulsa para verMargen neto
Respecto de ventas, costes, activos u otra magnitud adecuada.
Profit split
¿Cuándo cobra fuerza?
Pulsa para verIntegración y aportaciones singulares
Cuando separar las contribuciones no refleja bien la creación conjunta de valor.
Rango
¿Por qué puede existir?
Pulsa para verNo siempre hay un precio único
Varias operaciones suficientemente comparables pueden ofrecer distintos resultados compatibles con plena competencia.
Regla final
¿Qué no debes hacer?
Pulsa para verElegir el método por etiqueta
La selección depende de la operación delimitada, la información fiable y la comparabilidad.
13. Autoevaluación
Preguntas de aplicación para distinguir método, comparable y razonamiento económico.